Бухгалтерский управленческий учет. Учебное пособие-1

ментам затрат едина для всех отраслей экономики и предусмотрена п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», она позволяет оценить структуру затрат, учесть долю каждого вида затрат в их общей величине.

2.Статьи затрат (калькуляционные статьи) — это затраты определенного экономического содержания, образующие себестоимость как отдельных видов продукции, так и всей продукции в целом. Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции определяется отраслевыми методическимирекомендациямисучетомхарактераиструктуры производства, она необходима для определения себестоимости продукции. Типовая номенклатура включает в себя 12 статей, но

вразличных отраслях количество статей может варьироваться. II. Способность приносить доход:

1.Входящие — это затраты на приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые могут принести доход в будущем (активы).

2.Истекшие — это затраты на израсходованные ресурсы, приносящие доход в настоящем (расходы).

III. Отношение к процессу производства:

1.Производственные (затраты на продукт) — это затраты, связанные с изготовлением продукции и образующие ее производственную себестоимость. Они включают в себя прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и общепроизводственные расходы.

2.Непроизводственные(затратыпериода)—этозатраты,

не связанные непосредственно с производственным процессом. Они всегда относятся к периоду, в течение которого были произведены, и включают в себя управленческие (общехозяйственные) и коммерческие расходы (расходы на продажу).

IV. Способ включения в себестоимость продукции:

1.Прямые — затраты, связанные с производством конкретных видов продукции, которые в момент возникновения могут быть непосредственно отнесены на объект калькулирования. К ним, как правило, относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.

31

2.Косвенные—этозатраты,которыеносятобщийхарактер для производства нескольких видов продукции и не могут быть отнесены в момент их возникновения прямо на объект калькулирования, они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени

ит. п.), которая закрепляется в учетной политике. Косвенные расходы включают общепроизводственные расходы (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховые расходы на управление) и общехозяйственные расходы (расходы, осуществляемые в целях управления организацией). На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, все расходы будут прямыми (энергетическая, угольная, нефтедобывающая промышленность). В организациях обрабатывающих отраслей (машиностроение, легкая, пищевая промышленность) косвенные расходы будут весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

V. Экономическая роль в процессе производства (по назначению):

1.Основные — это затраты, непосредственно связанные

стехнологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

2.Накладные — это затраты, связанные с управлением производством, они образуются в ходе обслуживания производственного процесса, управления деятельностью. По способу включения в себестоимость продукции накладные расходы являются косвенными.

VI. Состав (однородность):

1.Одноэлементные — это затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на составляющие. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам.

32

2. Комплексные — это затраты, состоящие из нескольких экономических элементов. Наиболее ярким примером являются общепроизводственные расходы, которые включают практически все элементы.

VII. Периодичность:

1.Текущие — это затраты, имеющие частую периодичность и связанные с производством и продажей продукции. Например, расход сырья и материалов, заработной платы и т. д.

2.Единовременные — это однократные расходы, связанные,например,сподготовкойиосвоениемвыпускановыхвидов продукции, с пуском новых производств и др.

§ 2.4. Классификация затрат для принятия управленческих решений

и планирования

Классификация затрат для принятия управленческих решений необходима для более детального анализа альтернативных вариантов действий по принятию решения и планирования. Выделяют четыре типа затрат.

I. В зависимости от реагирования на изменения объемов производства (продаж) различают затраты:

1.Постоянные, остающиеся практически неизменными

втечение отчетного периода и не зависящие от деловой активности организации, даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоянных затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств, плата за освещение и отопление, заработная плата управленческого персонала, затраты на содержание зданий, затраты на рекламу, консультационные, информационные и аудиторские услуги, затраты на подготовку квалифицированных кадров и т. д.

2.Переменные, величина которых изменяется в зависимости от изменения объемов производства (продаж), т. е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут носить как производственные, так и непроизводственные

33

затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда. К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на складирование и упаковку готовой продукции, транспортные расходы, возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара.

Для описания степени реагирования переменных затрат на объем производства (продаж) используют коэффициент реагирования затрат, характеризующий соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности организации (объемом производств, услуг, товарооборота).

В зависимости от соотношения изменения затрат и объема производства переменные затраты делят:

а) на пропорциональные, изменяющиеся равномерно относительно роста объема производства (например, заработная плата основных производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда). Коэффициент реагирования затрат при этом будет равен единице;

б) прогрессивные, растущие быстрее, чем увеличивается объем производства (например, оплата труда производственных рабочих при сдельно-прогрессивной системе оплаты). Значение коэффициента реагирования затрат в этом случае больше единицы;

в) дегрессивные, растущие медленнее, чем объем производства (продаж) (например, затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы). Значение коэффициента реагирования будет находится в интервале от нуля до единицы;

г) регрессивные, сокращающиеся в абсолютном выражении, несмотря на рост объема производства.

3. Смешанные — это затраты, содержащие одновременно постоянную и переменную составляющие (например, заработная плата работников отдела продаж, плата за телефон).

Для повышения эффективности деления смешанных затрат на постоянную и переменную составляющие бухгалтерский управленческий учет предлагает ряд эффективных практи-

34

ческих методов, один из которых — метод высшей и низшей точки, предусматривающий следующий алгоритм расчетов:

1)среди данных об объеме производства и затратах за период выбираются периоды, обладающие максимальными и минимальными значениями, т. е. высшая и низшая точка;

2)находятся разности в уровнях производства и затрат за эти периоды;

3)определяется величина переменных затрат на единицу продукции путем деления разницы в уровнях затрат на разницу

вуровнях производства;

4)определяется величина переменных затрат на максимальный (минимальный) объем производства путем умножения удельной величины переменных затрат на соответствующий объем производства;

5)рассчитывается величина постоянных затрат как разность между совокупными затратами и величиной переменных затрат;

6)составляется уравнение совокупных затрат, отражающих зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства.

Приведем пример:

Для деления смешанных затрат на постоянную и переменную часть методом высшей и низшей точки используются исходные данные (табл. 3).

35

1) максимальный объем производства (Vmax) и максимальная

величина затрат (Зmax) IV квартал 2015 г.: 1 780 шт. — 5 960 тыс. р. Минимальный объем производства (Vmin) и минимальная

величина затрат (Зmin) I квартал 2015 г.: 920 шт. — 3 810 тыс. р. 2) отклонения в объемах производства и затрат в макси-

мальной и минимальной точках:

∆Vпр. = Vmax – Vmin = 1 780 – 920 = 860 (шт.); ∆З = Зmax – Зmin = 5 960 – 3 810 = 2 150 (тыс. р.);

3) величина переменных затрат на одно изделие:

Ст = ∆З : ∆Vпр. = 2 150 : 860 = 2,5 (тыс. р.);

4) переменные расходы в максимальной точке: Vmax · Ст = = 1 780 · 2,5 = 4 450 (тыс. р.);

переменные расходы в минимальной точке:Vmin·Ст=920·2,5= = 2 300 (тыс. р.);

5) постоянныерасходывмаксимальнойточке:5960–4450= = 1 510 (тыс. р.);

постоянные расходы в минимальной точке: 3 810 – 2 300 = = 1 510 (тыс. р.);

6) уравнение совокупных затрат: З = 2,5 · Vпр. + 1 510. Таким образом, метод высшей и низшей точек довольно

прост в применении. Его цель состоит в том, чтобы спрогнозировать поведение затрат организации при изменении ее деловой активности.

II. Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценке вариантов решений затраты классифицируются следующим образом:

1.Релевантные — это ожидаемые затраты (доходы), отличающие одно альтернативное решение от другого.

2.Нерелевантные — это затраты, не принимаемые в расчет при принятии решения.

Приведем пример:

Организации поступил заказ на изготовление изделия, за которое покупатель готов заплатить 250 тыс. р. На складе есть материал, за который когда-то заплатили 100 тыс. р., но исполь-

36

зовать его ни тогда, ни сейчас не представилось возможным, кроме как на этот заказ. Стоимость обработки материала — 200 тыс. р. Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме100тыс.р.ужесостоялисьнезависимооттого,какойвариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Значит, релевантными в этом случае будут только затраты в 200 тыс. р. Приняв заказ, организация уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 50 тыс. р.

III. Выделяют также затраты, зависящие от принятия управленческого решения:

1.Возвратные, которые будут возмещены при принятии определенного управленческого решения.

2.Безвозвратные, которые уже сделаны, и возместить их нельзяникакимуправленческимрешением.Впримеревышеэто 100тыс.р.,израсходованныхнаприобретениематериала.Кэтой категории затрат относят все ранее приобретенные активы. Все безвозвратные затраты являются нерелевантными.

3.Устранимые, которых можно избежать, выбрав альтернативный вариант решений.

4.Неустранимые, которых избежать невозможно ни при каком варианте. В примере выше 100 тыс. р. — неустранимые затраты, 200 тыс. р. — устранимые, потому что если не брать заказ, их можно избежать. Необходимо принимать те варианты решений, которые создают доход, превышающий устранимые затраты.

5.Явные (бухгалтерские) — фактические затраты, выраженные в денежной форме, обусловленные приобретением и расходованием разных видов ресурсов в процессе производства

ипродажи продукции. Они рассчитываются на основе данных бухгалтерского счета.

6.Вмененные (альтернативные) — это затраты на исполь-

зование какого-либо фактора производства, измеренные с точки зрения наилучшего их альтернативного использования. Вмененные затраты появляются, когда есть альтернативные вари-

37

анты и означают упущенную выгоду. Они имеют место только в случаях, когда ресурсы ограничены, исчисляются условно и в финансовом учете никак не отражаются.

Приведем пример:

Организация имеет 15 грузовых автомобилей для перевозки строительных материалов. Поступает заказ на перевозку офисной мебели, для чего необходим один автомобиль. При отказе от перевозки строительных материалов сумма дохода уменьшится на 35 тыс. р. Эта сумма считается вмененными затратами, которые должны быть компенсированы при заключении договора на перевозку мебели. Если бы автомобили были загружены не на 100 %, а на 93 % и не потребовалось бы отказываться от перевозки строительных материалов, то вмененные затраты были бы равны нулю.

7.Приростные(дифференциальные,инкрементные)—это дополнительные затраты, возникающие в результате изготовления (продажи) дополнительной партии продукции. Например, чтобы дополнительно выпустить 3 т сахарного песка, затраты увеличатся на 350 тыс. р. — эта сумма составляет приростные затраты. Для того, чтобы определить данные затраты, необходимо определить текущие затраты, а затем на основе их анализа спрогнозировать затраты с дополнительным выпуском продукции. Разница между прогнозируемыми и текущими затратами составляет приростные затраты. Анализ этих затрат позволяет принять решение, следует ли увеличивать объемы производства (продаж).

8.Предельные (маржинальные) — это затраты, приходя-

щиеся на единицу дополнительной партии продукции. IV. По степени охвата планированием:

1.Планируемые — это затраты, рассчитанные на определенный объем производства в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами. Они включаются в плановую себестоимость продукции.

38

2. Непланируемые — затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции (например, брак в производстве).

§2.5. Классификация затрат для контроля

ирегулирования деятельности центров ответственности

Вцелях контроля и регулирования применяется следующая классификация затрат:

I. По степени регулируемости:

1. Регулируемые — это затраты, позволяющие выделить сферу ответственности каждого менеджера. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины в цехе, находятся в ведении начальника цеха.

2. Нерегулируемые — это затраты, на уровень которых менеджер воздействовать не может. Например, начальник цеха не может влиять на величину общехозяйственных расходов, поскольку это прерогатива руководителей высшего звена.

II. Для оценки управленческой деятельности:

1. Эффективные — это затраты, в результате которых получают доходы от продажи тех видов продукции, на выпуск которых они осуществлялись.

2. Неэффективные — это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будет получен доход, так как не будет произведен продукт. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства, материальных ценностей и т. д.

III. Для текущего контроля:

1. Нормативные — это затраты, установленные на основе действующих на начало месяца норм расхода ресурсов.

2. Сверхнормативные — это затраты сверх установленных норм.

39

IV. В целях контроля за затратами:

1.Контролируемые — это затраты, которые поддаются контролю в течение заданного периода со стороны субъектов управления. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования в целом по организации.

2.Неконтролируемые — затраты, не зависящие от деятельности субъектов управления в течение заданного периода. Например, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы, арендные и коммунальные платежи, проценты по кредиту, курс валют.

Данная классификация имеет особое значение в процессе бюджетирования.

Вопросы и задания

1.Назовите различия в экономическом содержании понятий «расходы организации» и «затраты организации».

2.Что лежит в основе классификаций затрат?

3.Обоснуйте необходимость классификации затрат.

4.Назовите задачи управленческого учета, для решения которых необходима различная классификация затрат.

5.Как классифицируются затраты по способу включения в себестоимость продукции?

6.Назовите, по какому принципу затраты подразделяются на постоянные и переменные.

7.Какие затраты считаются релевантными?

8.Почему безвозвратные затраты не следует учитывать при принятии решений?

9.В чем различие приростных и предельных затрат?

10.Почему одинаковые затраты для руководителя одного центра ответственности являются контролируемыми, для другого — неконтролируемыми?

40