Специальные налоговые режимы. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»

тия «услуги общественного питания» для целей налогообложения единым налогом.

Деятельность по распространению и размещению наружной рекламы. При осуществлении деятельности по распространению и размещению наружной рекламы следует иметь в виду, что эта деятельность может быть переведена на уплату единого налога только при выполнении двух условий:

ξреклама должна распространяться с использованием стационарных технических средств;

ξстационарные технические средства должны располагаться на улице, т.е. вне зданий, сооружений и т.д.

Минфин России (письмо от 13 октября 2006 г. ¹ 03-11-04/453) обратил внимание на то, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена деятельность по распространению и размещению рекламы внутри зданий, сооружений и т.д. независимо от используемых средств наружной рекламы.

Предпринимательская деятельность при оказании автотранспортных услуг. Под предпринимательской деятельностью, связанной с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, понимается деятельность на основе соответствующих договоров перевозки (ст. 785 и 786 Гражданского кодекса РФ). Так, перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз и выдать его управомоченному лицу на получение груза (получателю), а отправитель — уплатить за перевозку груза установленную плату. По договору перевозки пассажира в пункт назначения в случае сдачи пассажиром багажа перевозчик обязуется доставить пассажира и багаж в пункт назначения и выдать багаж лицу, управомоченному на его получение. Пассажир же обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа — и за провоз багажа.

Необходимо иметь в виду, что предпринимательская деятельность по передаче во временное владение и пользование транспортных средств с экипажем регулируется нормами ГК РФ об аренде транспортных средств с представлением услуг по управлению и технической эксплуатации.

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им, а также по его технической эксплуатации. В связи с тем что данным договором на налогоплательщика-арендодателя не возлагаются обязанности по оказанию от своего имени услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, то такая деятельность не может

61

рассматриваться в качестве предпринимательской по оказанию автотранспортных средств, а следовательно, облагаться единым налогом на вмененный доход.

При оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов не учитываются автотранспортные средства, используемые для иных целей (например, для хозяйственных нужд или в качестве служебного автотранспорта). Исключение составляют автотранспортные средства, используемые налогоплательщиком одновременно и для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, и для собственных нужд или же в качестве служебного транспорта.

Предназначение транспортных средств для использования определено в технических документах (паспорт транспортного средства, свидетельство о регистрации, инструкции по эксплуатации), в распорядительных документах (приказы и распоряжения администрации организации), а также договорами на перевозку пассажиров и грузов с юридическими и физическими лицами и т.д.

Одним из видов деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.

При этом под платными стоянками понимаются площади (в том числе открытые и закрытые площадки), используемые в каче- стве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств.

Деятельность по хранению эвакуированных задержанных транспортных средств на стоянках (специализированных) не может рассматриваться как деятельность, связанная с оказанием услуг, и, следовательно, не подпадает под действие системы единого налога.

Оказание услуг по передаче во временное владение и (èëè) пользование земельных участков. Как было отмечено ранее, под действие системы единого налога на вмененный доход подпадает оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для размещения объектов торговой сети (стационарной и нестационарной), а также объектов организации общественного питания. В этом случае под земельными участками понимаются земельные участки (вне зависимости от места их расположения), непосредственно используемые для совершения сделок розничной купли-продажи. При этом к земельным участкам, непосредственно используемым для ведения розничной торговли, не

62

могут быть отнесены те земельные участки, на которых размещены объекты нестационарной торговой сети.

Единый налог на вмененный доход распространяется на деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети без залов обслуживания и объектов нестационарной торговой сети.

Если же организация или индивидуальный предприниматель сдают в аренду площади для размещения на них салоновмагазинов, имеющих торговые залы, то такая предпринимательская деятельность не подпадает под действие данного специального режима налогообложения.

Налогоплательщики единого налога на вмененный доход обязаны встать на учет в налоговых органах:

ξпо месту осуществления предпринимательской деятельности (за исключением видов предпринимательской деятельности, указанных ниже);

ξпо месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) при оказании автотранспортных услуг, осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети без залов обслуживания, нестационарной торговой сети (в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли), а также при размещении рек-

ламы на транспортных средствах.

Если предпринимательская деятельность осуществляется на территории нескольких городских округов или муниципальных районов, на нескольких внутригородских территориях Москвы и Санкт-Петербурга, где действует несколько налоговых органов, то постановка на учет осуществляется в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первоначально в заявлении о постановке на учет в качестве налогоплательщика единого налога.

Заявление о постановке на учет подается в течение пяти дней со дня осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом.

Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения заявления о постановке на учет выдает уведомление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога.

Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от уплаты отдельных налогов. При прекращении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым нало-

63

гом, снятие с учета налогоплательщика осуществляется на основании заявления, поданного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления направляет ему уведомление о снятии его с учета. Форма заявления о постановке на учет и снятии с учета организаций или индивидуальных предпринимателей устанавливается ФНС России.

Если по итогам налогового периода налогоплательщик допустил несоответствие установленным требованиям, то утрачивается право на применение единого налога на вмененный доход. Налогоплательщик переходит на общий режим налогообложения с на- чала налогового периода, в котором допущено несоответствие требованиям.

Суммы налогов, подлежащие уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

В случае когда вид деятельности подпадает под действие единого налога на вмененный доход и налогоплательщик не соблюдал требования по применению этого налога, то после устранения несоответствий он переходит на уплату единого налога с начала квартала, следующего за кварталом, в котором устранены несоответствия.

При применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход организации не платят:

ξналог на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

ξналог на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Уплата единого налога индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности уплачивать:

ξналог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым доходом);

ξналог на имущество физических лиц, которое используется для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели не платят налог на добавленную стоимость (в отношении опера-

64

ций, признаваемых объектом налогообложения, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Освобождение от уплаты НДС не предусмотрено, если товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации.

Уплата иных налогов и сборов, не указанных выше, осуществляется налогоплательщиком в соответствии с применением других режимов налогообложения.

В отношении налога на добавленную стоимость следует отметить следующее. Так, при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога суммы НДС, исчисленные и упла- ченные до перехода на систему единого налога на вмененный доход

ñсумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) или передачи имущественных прав, осуществленных после перехода на уплату единого налога, подлежат вычету в последнем налоговом периоде.

Вычет суммы налога производится в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика на уплату единого налога, при наличии документа, свидетельствующего о возврате сумм налога покупателем.

Предъявленные суммы НДС налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным товарам (работам, услугам) и не использованным в период деятельности, облагаемой единым налогом, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, облагаемую единым налогом, и другие виды деятельности, подпадающие под иные режимы налогообложения (например, общий режим налогообложения или упрощенная система налогообложения), должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, связанных с этими видами деятельности. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

При осуществлении иных видов деятельности исчисление и уплата налогов, сборов производятся в соответствии с иными режимами налогообложения.

Óналогоплательщиков, как правило, не возникает проблем с распределением доходов между двумя видами деятельности. Вместе

ñтем они могут столкнуться с некоторыми трудностями при распределении отдельных расходов, относимых одновременно к видам

65

деятельности, подпадающим под разные режимы налогообложения. К таким расходам, например, относятся амортизация оборудования, арендная плата, оплата коммунальных услуг, заработная плата ад- министративно-управленческого аппарата, представительские расходы и некоторые другие виды расходов. Это относится к отдельным видам налогов, уплачиваемых при применении общего режима налогообложения.

Как было отмечено ранее, организации, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. В связи с эти суммы «входного» налога, относящиеся к товарам (работам, услугам) и имущественным правам, использованным при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом, вычету не подлежат. Они включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. При применении общего режима налогообложения суммы «входного» НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке (ст. 171 и 172 НК РФ).

Для целей исчисления налога на добавленную стоимость организация должна вести раздельный учет хозяйственных операций по деятельности, облагаемой единым налогом, и деятельности, на которую распространяется общий режим налогообложения, по итогам квартала (налогового периода).

Порядок ведения раздельного учета для целей исчисления НДС предусмотрен п. 4 ст. 170 НК РФ. Он заключается в следующем. Налог на добавленную стоимость принимается к вычету (учитывается в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав) в той пропорции, в которой они используются в деятельности, подпадающей под разные режимы налогообложения.

Величина пропорции определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом распределение сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работ, услуги) были приняты на учет на основании соответствующих первичных документов. На это обратил внимание налогоплательщиков Минфин России в своем письме от 18 октября 2007 г. ¹ 03-07-15/159.

Необходимо отметить, что в своей учетной политике организация не вправе установить иной метод расчета пропорции для распределения налога на добавленную стоимость.

66

Далее, для сопоставимости показатели стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, должны применяться без учета налога на добавленную стоимость. Соответствующие разъяснения даны в письмах Минфина России от 18 августа 2009 г. ¹ 03-07-11/208 и 26 июня 2009 г. ¹ 03-07-14/61. Такой точки зрения придерживаются и суды (определение ВАС РФ от 25 марта 2008 г. ¹ 7435/08 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 мая 2009 г. ¹А40-4492/2008).

Определенные трудности возникают и при исчислении налога на имущество организаций. Как было отмечено ранее, налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не платят налог на имущество организаций.

Для раздельного учета имущества, используемого одновременно при осуществлении видов деятельности, подпадающих под различ- ные налоговые режимы, в бухгалтерском учете открываются отдельные субсчета к соответствующим счетам учета имущества и на- численной амортизации. В данном случае речь идет о таких видах имущества, как помещения офиса организации, компьютеры, автомобильный транспорт, который используется для доставки товаров, предназначенных для дальнейшей реализации как через розничную, так и оптовую торговую сеть.

В налоговом законодательстве отсутствует методика по определению имущества, относимого одновременно к видам деятельности, на которые распространяются различные налоговые режимы.

Разъяснения ФНС Росси и по данному вопросу сводятся к следующему. Если имущество, подлежащее налогообложению, используется в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и в иной предпринимательской деятельности, то такое имущество облагается налогом на имущество организации в части, пропорциональной сумме выручки от реализации (товаров, услуг), полученной от иной деятельности, в общей сумме выручки организации. При этом выручка определяется в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отражается в отчете о прибылях и убытках (форма ¹ 2).

Аналогичный подход к учету имущества в таких случаях и со стороны Минфина России (соответствующие разъяснения даны в письмах от 14 декабря 2007 г. ¹ 03-11-04/3/49 и от 24 марта 2008 г. ¹ 03-11-04/03/147 и в некоторых других).

67

Распределение имущества по видам деятельности возможно также пропорционально доле площади объекта недвижимости, используемой для ведения деятельности при применении общего режима налогообложения в общей площади здания, пробегу транспортных средств (в километрах) на основании путевых листов. Выбранный метод необходимо отразить в учетной политике (письма Минфина России от 1 ноября 2006 г. ¹ 03-11-04/3/482 и от 26 октября 2006 г. ¹ 03-06-01-04/195).

Если не представляется возможности определения таких расходов, как оплата труда, командировочные расходы и некоторые другие расходы, относящиеся к видам деятельности, подпадающим под различные налоговые режимы, то в налоговом учете сумма расходов рассчитывается пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ). При этом суммы налога на добавленную стоимость и акцизов в доходы не включаются.

Расходы между различными видами деятельности для целей налогового учета должны распределяться ежемесячно. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы расходов суммируются за каждый месяц нарастающим итогом с начала налогового периода до отчетной даты (письма ФНС России от 23 ноября 2007 г. ¹ САЭ-6-02/310 и Минфина России от 17 марта 2008 г. ¹ 03-11-04/3/121 и от 15 октября 2007 г. ¹03-11-04/3/403).

При определении расходов на основании пропорции не учитываются доходы от реализации бывшего в употреблении имущества и внереализационные доходы, не связанные с производством продукции (работ, услуг). Такие разъяснения даны в письмах ФНС России и Минфина России.

Несмотря на то что налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подпадающей под различные налоговые режимы, ответственность за его отсутствие не предусмотрена Налоговым кодексом РФ. Вместе с тем неведение такого учета может привести к занижению суммы налога, в результате чего организация может быть привлечена к налоговой ответственности.

Налогоплательщики единого налога на вмененный доход обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной форме в соответствии с законодательством Российской Федерации.

68

Элементы налогообложения и их использование для исчисления единого налога на вмененный доход Рассмотрение данного вопроса, прежде всего, следует начать с объекта налогообложения и налоговой базы.

Объектом налогообложения по единому налогу является вмененный доход налогоплательщика. Вмененный доход — это возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение этого дохода и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Налоговая база по единому налогу представляет собой размер вмененного дохода, рассчитанный как произведение за налоговый период базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Базовая доходность — условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях. Базовая доходность используется для расчета единого налога на вмененный доход. Она установлена Налоговым кодексом РФ и едина на всей территории Российской Федерации.

Физические показатели, предусмотренные для отдельных видов деятельности. Остановимся на физических показателях, предусмотренных для отдельных видов деятельности.

Òàê, физическими показателями в розничной торговле являются:

ξплощадь торгового зала в квадратных метрах, если розничная торговля осуществляется через объекты стационарной торговой сети с торговыми залами;

ξплощадь торгового места в квадратных метрах при осуществлении розничной торговли в объектах стационарной торговой сети, в объектах нестационарной торговой сети без торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, в которых площадь торгового места не превышает 5 м2;

ξчисленность работников — среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность

работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Площадь торгового зала — это часть магазина, павильона (открытой площадки), которая используется для:

ξ выкладки и демонстрации товаров;

69