Специальные налоговые режимы. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»

При реализации СРП установлен перечень дополнительных операций, не подлежащих налогообложению НДС. В частности, освобождаются от НДС операции, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по утвержденному в установленном порядке соглашению между инвестором и организацией, непосредственно осуществляющей выполнение работ по соглашению. Также не подлежит обложению НДС передача организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающих в качестве инвесторов в соглашении, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям соглашения. НДС не уплачи- вается при передаче налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного им имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

При реализации СРП может возникнуть ситуация, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов при выполнении работ по соглашению превысит общую сумму НДС, начисленную по реализованным, переданным, выполненным или оказанным товарам, работам или услугам, в том числе при отсутствии указанной реализации. В этом случае полученная разница подлежит возмещению, зачету или возврату налогоплательщику в общеустановленном порядке. Следует отметить, что если налоговым органом не соблюдаются сроки возмещения подлежащих возврату налогоплательщику сумм НДС, то эти суммы увеличиваются исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки (при ведении учета в рублях) или 1/360 ставки ЛИБОР, действующей в соответствующем периоде, за каждый календарный день просрочки (при ведении учета в иностранной валюте).

Налогоплательщики при выполнении СРП обязаны представлять в налоговые органы по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения, налоговые декларации в общеустановленном порядке и по форме, утвержденной Минфином России. При этом декларации составляются по каждому налогу, по каждому соглашению отдельно от других видов деятельности налогоплательщиков.

Если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе РФ или в пределах ее исключительной экономической зоны, то налогоплательщик должен представлять налоговые декларации по указанным налогам в налоговые органы по месту своего нахождения.

Налогоплательщик обязан ежегодно в срок не позднее 31 декабря года, предшествующего планируемому, представлять в налоговые

101

органы утвержденные в установленном соглашением порядке программу работ и смету расходов по соглашению на следующий год.

Âслучае внесения изменений или дополнений в программу работ и смету расходов налогоплательщик обязан представить указанные изменения или дополнения в срок не позднее 10 дней с даты их утверждения в установленном соглашением порядке.

При выполнении СРП существуют определенные особенности в постановке на учет налогоплательщиков.

Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения, за исключением слу- чаев, если этот участок недр не расположен на континентальном шельфе РФ или в пределах исключительной экономической зоны РФ. В таких случаях постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению.

Если в качестве инвестора по соглашению выступает объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, то постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование на условиях соглашения, подлежат все организации, входящие в состав указанного объединения.

Для постановки на учет налогоплательщик обязан подать заявление и другие необходимые документы, предусмотренные НК РФ, в налоговый орган в течение 10 дней с даты вступления соответствующего соглашения в силу и получить в налоговом органе свидетельство о постановке на учет. В свидетельстве должны содержаться наименование соглашения, дата вступления соглашения в силу и срок его действия, наименование участка недр, предоставленного в пользование в соответствии с условиями соглашения, и указание его местонахождения, а также указание на то, что данный налогоплательщик является инвестором по соглашению или оператором соглашения и в отношении этого налогоплательщика применяется специальный налоговый режим.

Итак, принятие специальной главы Налогового кодекса Российской Федерации по налогообложению при выполнении СРП призвано обеспечить стабильность налогового законодательства для инвестора, унифицировать систему налогообложения, а также обеспечить интересы государства при реализации соглашений. Налогоплательщиками при этом выступают инвесторы по соглашению.

Âзависимости от выбранного варианта соглашения (из двух возможных) между государством и инвестором распределяется как произведенная, так и прибыльная продукция (первый вариант) или же только произведенная продукция (второй вариант). Вне зависимости от применяемых вариантов инвестор реально уплачивает в

102

бюджет лишь налог на прибыль и налог на добычу полезных ископаемых (по первому варианту) или же единый социальный налог, госпошлину, таможенные сборы и НДС (по второму варианту). Остальные налоги (если он не освобожден от их уплаты) возмещаются инвестору в составе компенсационной продукции.

3.4. Основные направления совершенствования налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Законодательное регулирование СРП в Российской Федераций недостаточно включает современные технические, правовые и фактические наработки, такие как современные возможности транспортировки сжиженного природного газа (LNG), возможность торговли на мировых рынках эмиссионными ценными бумагами газов, создающих парниковый эффект, в рамках присоединения Российской Федерации к ВТО, высокая цена на нефть и др.

Не исключено, что выгода от проекта совместной реализации в рамках проведения Киотского протокола может расцениваться как продукция в смысле п. 1 ст. 8 Федерального закона «О СРП».

Механизмы государственных гарантий инвестора, предусмотренные Федеральным законом «О СРП», являются недостаточными. Стороны могут включить в соглашение оговорку о рентабельности проекта. Инвестор может получить дополнительные гарантии посредством заключения двусторонних инвестиционных договоров.

В Федеральном законе «О СРП» предусмотрено слишком мало стимулирующих инвестора норм, а также слишком мало норм, предусматривающих возможность применения санкций к государству. Сложный порядок получения права пользования недрами на условиях СРП, предусматривающий систему двойных аукционов, необходимость утверждения Государственной Думой соглашений, заключаемых относительно разработки месторождений, находящихся на территории континентального шельфа и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, делает СРП малопривлекательным механизмом получения права пользования участком недр. Законодателем не предусмотрено штрафных санкций за невыполнение инвестором требований по привлечению определенного процента рабочей силы — граждан Российской Федерации, а также по использованию комплектующих изделий и материалов российского происхождения. Индивидуальных обязательств в связи с этим не возникает.

Возможность выбора применимого права, помимо российского права, возникает только в случае заключения соглашения относитель-

103

но участка недр, находящегося на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Прямой раздел продукции является непривлекательным для иностранного инвестора. Доход, полученный инвестором от прибыльной продукции, не подпадает в стране инвестора под действие законодательства об избежании двойного налогообложения, что приводит к двойному налогообложению прибыли инвестора.

Вследствие сложной процедуры получения права пользования участком недр на условиях СРП, предусмотренной Федеральным законом «О СРП», сфера использования механизма СРП будет ограничиваться проектами на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ и особенно сложными в плане добычи полезных ископаемых участками недр. СРП, возможно, будет применяться преимущественно в районах Крайнего Севера. Недропользование будет осуществляться в большинстве случаев в соответствии с нормами Закона РФ «О недрах», а использование механизма СРП будет, вероятно, исключением из общего правила. Инвесторами будут выступать в большинстве случаев российские предприниматели. Если цена на нефть упадет, СРП будут заключаться чаще, так как инвестору требуются дополнительные гарантии стабильности проекта, поскольку прибыль, получаемая от вложенных инвестиций, при неизменяющейся степени риска будет в данном случае уменьшаться. В России в данный момент появилась новая тенденция — государственным предприятиям выступать вместо самого государства и самим становиться партнером инвестора. В определенном смысле этим осуществляется обход урегулирования СРП. Государство через инвестора на основе договорной системы реализует проекты по поиску и добыче. Федеральный закон «О СРП» действия не имеет. Таким содействием, например, являются ООО «Венинефть» — совместное предприятие ОАО «НК "Роснефть"» (49,8%), китайской нефтяной компании «Синопек» (25,1%)1 и ОГУП «Сахалинская нефтяная компания» (25,1%) — или совместное предприятие ЗАО «Элвари Нефтегаз», ОАО «НК "Роснефть"» (51%) и компании «British Petroleum, plc.» (49%) и др.

Различие договоров при этом незначительно: есть механизм раздела, который существенно содействует при расчете калькуляции

1 В целях формирования структуры проекта по разведке и освоению Венинского блока месторождений на шельфе острова Сахалин (проект «Сахалин Ш») стопроцентные дочерние компании «Роснефти» и «Синопек» — Rosneft International Ltd. è Sinopec Overseas Oil and Gas Ltd. — стали владельцами созданной в октябре 2006 г. проектной холдинговой компании Venin Holding Ltd., которая, в свою очередь, будет единственным акционером «Венинефть» (в настоящее время является структурой «Роснефти»), держателя лицензии и оператора работ по освоению Венинского блока.

104

проекта. Государство получает налоги и НДПИ. Вопрос лишь в том, не является ли это привилегией для других инвесторов. И это зависит от перспективы: с точки зрения государства, привилегий нет. С точки зрения инвестора — есть, так как он осуществляет пользование недрами в рамках договорной системы даже тогда, когда это реализируется в рамках Закона Российской Федерации «О недрах». Лицензией же владеет государственное предприятие, которое и ответственно перед государством. В большинстве случаев инвестор является оператором проекта. Использование такой договорной системы очень выгодно государству. Хотя отличия в области НДПИ и других налогов нет, в рамках раздела и ответственности между законами о СРП и новыми СРП существует огромная разница. Уменьшилась прозрачность и отсутствует обязанность опубликовывать механизм раздела. Из-за отсутствия информации не существует сравнения договоров. Государство в этом отношении имеет более сильную позицию при переговорах. Кроме того, не существует правил об уровне локализации расходов, обязанности принимать на работу местных сотрудников и ограничений списываемых расходов. Специалисты государственного концерна могут переносить информацию, системы менеджмента и технические решения прямо на другие проекты, и государству становится возможен эффективный трасфер ноу-хау. Кроме того, новые проекты СРП не имеют сильной политической окраски, что дает возможность проще работать.

Что касается механизмов защиты инвестиций, то здесь автор может только предполагать. Можно воспользоваться иностранными активами. Государственные компании ОАО «НК "Роснефть"» и ОАО «Газпром» принимают участие во многих иностранных проектах. В рамках СРП государство может ограничить его ответственность размером состояния государственного предприятия или даже его дочерних предприятий при помощи включения государственных предприятий-посредников. Государство тогда не само включает соглашения с инвесторами в государственные предприятия. Следует исходить из того, что эти новые СРП содержат оговорки о третейских судах и гарантии экспорта. В новых СРП государство имеет распределительные и контрольные функции. Механизм распределения лицензий хорошо работает и в течение нескольких прошлых лет был оптимизирован. Система контроля имеет недостатки и должна еще быть оптимизирована. Возможности вмешательства государства при нарушении раздачи лицензий должны быть дифференцированы, для того чтобы при нарушении правил лицензирования существовали другие санкции, кроме как ultima ratio — изъятие лицензий. Автору из собственного опыта в Германии известно, как тяжело эффективно проводить горный надзор, так как по причине

105

сложности и многослойности положения обстоятельств государство действует по большей части по собственному усмотрению и это понижает возможность и надежность планирования. Кроме того, в суде очень сложно установить нарушения, допущеные государством при решениях по собственному усмотрению. Договоры, как СРП, приняты и между частными предприятиями. В Германии автор столкнулся с договорами между строителями и владельцами отелей, механизмы которых были удивительно похожи на СРП.

С юридической точки зрения также интересны договоры между российским и зарубежным предприятием. Такие договоры могут быть использованы для освоения полезных ископаемых в спорных регионах. В Каспийском море, например, уже находят применение, в Баренцовом море для них существует огромный потенциал. Налогообложение, распределение прав на поиск и добычу полезных ископаемых, контроль добычи и урегулирование оплаты за пользование недрами должны регулироваться такими договорами. При этом стоит прибегнуть к опыту договоров между компаниями ОАО «ЛУКОЙЛ» и АО «НК КазМунайГаз» и международого урегулирования, чтобы реализовать огромный потенциал месторождений, в том числе на шельфе.

106

нацеленной в первую очередь на устранение недостатков прежней системы. Кроме того, новый порядок налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей необходимо было нацелить прежде всего на стимулирование и поддержку сельскохозяйственных предприятий. В связи с этим в начале 2004 г. вступила в силу новая редакция Закона, определившая более масштабные условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Налоговый кодекс РФ определил, и это крайне важно, что порядок перехода организаций и индивидуальных предпринимателей (ИП) на систему налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога производится на добровольной основе.

Переход на уплату ЕСХН организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, полученных в виде дивидендов и по операциям с отдельными видами долговых обязательств, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, договором о совместной деятельности, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ), налога на имущество организаций и уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на уплату ЕСХН, предусматривается замена уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключе- нием налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам 35 и 9%), НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, договором о совместной деятельности, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления этой предпринимательской деятельности).

Все другие налоги и сборы должны уплачиваться организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с иными режимами налогообложения.

Организации и ИП, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропро-

108

изводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Ê сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся:

(1)организации и ИП, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию;

(2)сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации» (непременным условием отнесения организаций, ИП и сельскохозяйственных потребительских кооперативов к указанной категории является требование, чтобы в их общем доходе от реализации товаров, работ или услуг доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляла не менее 70%; указанная доля доходов определяется по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором организация, ИП или сельскохозяйственный потребительский кооператив подают заявление о переходе на уплату ЕСХН);

(3)градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта;

(4)рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при условии, что средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области ста-

тистики, не превышает за налоговый период 300 человек. Кроме того, организации, указанные в п. 3 и 4, должны удовле-

творять следующим условиям:

ξв общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов

è(или) произведенной собственными силами из них рыбной

èиной продукции из водных биологических ресурсов составляет за налоговый период не менее 70%;

ξрыболовство осуществляется на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или такие суда используются на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

109

Для налогоплательщиков ЕСХН, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доля дохода от реализации продукции первичной переработки в общем доходе от реализации произведенной ими продукции определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.

Ê сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. При этом к сельскохозяйственной продукции относятся уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ, продукция, произведенная на судах рыбопромыслового флота, а также уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ в соответствии с международными договорами.

Существует ряд организаций и ИП, которые не могут перейти на уплату ЕСХН. К ним в соответствии с НК РФ относятся:

ξорганизации и ИП, занимающиеся производством подакцизных товаров;

ξорганизации и ИП, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;

ξбюджетные учреждения.

НК РФ установлены порядок и условия перехода на уплату ЕСХН и возврата к общему режиму налогообложения.

Сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, должны подать в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого они переходят на уплату ЕСХН, в налоговый орган заявление. В этом заявлении обязательно указывается доля произведенной ими сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или ИП подают заявление о переходе на уплату ЕСХН.

Для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных ИП такое заявление представляется в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. В этом случае организации и ИП считаются перешедшими на уплату ЕСХН в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе.

110