Специальные налоговые режимы. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»

При применении упрощенной системы налогообложения объектом налогообложения являются:

ξдоходы;

ξдоходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком. Лишь участники договора простого товарищества (договор о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом не вправе выбирать объект налогообложения. Для них установлен объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщики, применяющие объект налогообложения в виде доходов, при заключении договора простого товарищества (договор о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом утрачивают право на упрощенную систему налогообложения с начала того квартала, в котором стали участниками соответствующего договора.

Выбор объекта налогообложения осуществляется до начала налогового периода, в котором впервые применяется упрощенная система налогообложения. Если избранный объект налогообложения меняется после подачи заявления о переходе на данную систему, то налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые будет применена упрощенная система налогообложения.

Объект налогообложения может меняться налогоплательщиком ежегодно. В то же время в течение налогового периода налогоплательщик не может изменить объект налогообложения.

Ïðè определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы:

ξдоходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

ξвнереализационные доходы.

Доходы определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ — «Налог на прибыль организаций» (ст. 249—251).

Ïðè определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Доходы определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих получение налогоплательщиком доходов, и документов налогового учета.

Полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как ранее приобретенных, так и собствен-

21

ного производства, а также выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Ê внереализационным доходам относятся доходы в виде:

ξпроцентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, ценным бумагам и т.д.;

ξположительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

ξположительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключе- нием ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, полученной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ;

ξбезвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением отдельных случаев);

ξстоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации;

ξдохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом)

периоде.

Во внереализационные доходы включены также доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направленного на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организаций), от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) и некоторые другие виды доходов.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы â âèäå:

ξимущества, имущественных прав, полученных в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

ξимущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку и полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации;

ξимущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту, иному поверенному при исполнении

22

обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

ξсредств или иного имущества, полученных по договорам кредита или займа, и т.д.;

ξсумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала в соответствии с требованиями законодательства РФ;

ξположительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

ξстоимости дополнительно полученных организацией-акцио- нером акций, распределенных между акционерами общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, и т.д.;

ξсумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

ξкапитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

ξсуммовых разниц, если по условиям договора обязательство

(требование) выражено в условных денежных единицах.

Âсостав доходов для целей налогообложения не включаются и некоторые другие доходы.

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и кассу, день получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Если покупатель в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права использует вексель, то датой получения доходов у налогоплательщика признается дата:

ξ оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);

ξ день передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Âслучае возврата ранее полученных сумм в счет предварительной оплаты поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налогоплательщик уменьшает свои доходы на сумму возврата в том налоговом (отчетном) периоде, в котором был произведен возврат.

Расходами признаются затраты обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные. При этом затраты должны

23

быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и фактически оплачены.

Оплатой товаров (работ, услуг) и имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом.

Перечень расходов для целей налогообложения закрытый. В него включены:

ξрасходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом некоторых особенностей их определения;

ξрасходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

ξрасходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

ξарендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

ξматериальные расходы;

ξрасходы на оплату труда, выплату пособий по временной не-

трудоспособности в соответствии с законодательством РФ;

ξрасходы на все виды обязательного страхования работников, имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимых в соответствии с законодательством РФ;

ξуплаченные проценты за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) и расходы по оплате услуг кредитных организаций;

ξсуммы налога на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), подлежащим включению в состав расходов;

ξуплаченные таможенные платежи при ввозе товаров на таможенную территорию и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством;

ξуплаченные суммы налогов и сборов (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и т.д.);

ξрасходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину налога на добавленную стоимость), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;

ξрасходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в ино-

24

странной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ;

ξсудебные расходы и арбитражные сборы;

ξрасходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика на договорной основе (расходы учитываются только при определенных условиях);

ξрасходы на содержание служебного транспорта, а также на компенсацию за использование личных автомобилей и мотоциклов для служебных поездок;

ξрасходы на командировки, аудиторские, бухгалтерские, юридические услуги, рекламу, канцелярские товары, оплату услуг связи, обслуживание контрольно-кассовой техники;

ξрасходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

ξрасходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

ξнекоторые другие виды расходов.

В расходы не включаются суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Расходы для целей налогообложения учитываются с учетом следующих особенностей. Так, материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок учета расходов применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. При этом используется один из следующих методов оценки покупных товаров:

ξпо стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

ξпо стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

ξпо средней стоимости;

ξпо стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

25

Расходы на уплату налогов включаются в состав расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. Фактически погашенная задолженность по налогам включается в расходы в те отчетные (налоговые) периоды, когда она была погашена налогоплательщиком.

Если в счет оплаты товаров (работ, услуг) и имущественных прав продавцу выдан вексель, то расходы по его приобретению учи- тываются после оплаты векселем. В случае передачи налогоплательщиком продавцу векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитываются на дату передачи векселя. При этом расходы определяются исходя из цены договора, но не более суммы долевого обязательства, указанного в векселе.

Порядок учета расходов на приобретение основных средств, их сооружение, изготовление, достройку, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также расходов на приобретение, создание нематериальных активов самим неплательщиком зависит от того, когда они приобретены, созданы и т.д. (в период применения упрощенной системы налогообложения или до нее).

Если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, то основные средства и нематериальные активы учитываются по первоначальной стоимости, определенной в соответствии с установленным порядком согласно законодательству о бухгалтерском учете.

Расходы по основным средствам, приобретенным, сооруженным, изготовленным, достроенным, дооборудованным, реконструированным, модернизированным и технически перевооруженным в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются в полной сумме с момента ввода основных средств в эксплуатацию.

Расходы на приобретение, создание налогоплательщиком нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения учитываются с момента принятия их на бухгалтерский учет.

Иной порядок включения основных средств и нематериальных активов в расходы, если они приобретены налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения. Так, расходы на основные средства и нематериальные активы учитываются в течение:

ξпервого календарного года применения упрощенной системы налогообложения, если срок их полезного использования до трех лет включительно;

ξтрех лет применения упрощенной системы налогообложения, если срок их полезного использования от 3 до 15 лет. При

26

этом в первый календарный год в расходы включаются 50%, во второй год — 30, а в третий — 20% стоимости основных средств и нематериальных активов;

ξпервых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения, если срок полезного использования основных средств и нематериальных активов свыше 15 лет. При этом в течение 10 лет основные средства и нематериальные активы учитыва-

ются в расходах равными долями. Это относится и к отчетным периодам каждого налогового периода.

При реализации основных средств и нематериальных активов до истечения установленного срока их пользования следует пересчитать налоговую базу за весь период пользования ими. В этом случае налогоплательщик уплачивает не только сумму налога, но и пени.

Срок полезного использования основных средств и нематериальных активов определяется в порядке, аналогичном для целей налогообложения прибыли.

В этой связи следует прежде всего остановиться на понятии амортизируемого имущества, которое распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования.

Амортизируемое имущество в соответствии с Налоговым кодексом РФ (ст. 256) должно соответствовать следующим требованиям:

ξсрок полезного использования имущества более 12 месяцев;

ξпервоначальная стоимость имущества превышает 20 000 руб.;

ξимущество является собственностью налогоплательщика;

ξимущество используется для извлечения дохода;

ξстоимость имущества погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемое имущество объединено в 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования. Так, к первой группе отнесено имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно, а к десятой — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Конкретнее сроки полезного использования основных средств в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, определяет налогоплательщик на дату ввода их в эксплуатацию.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ.

Для основных средств, не вошедших в ту или иную амортизационную группу, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

27

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из:

ξсрока действия патента, свидетельства и (или) других ограни- чений сроков использования нематериальных активов в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранного государства;

ξполезного срока использования нематериальных активов,

обусловленного соответствующими договорами.

При невозможности определения срока полезного использования нормы амортизации учитываются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока их полезного использования.

Если в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, признаваемые амортизируемым имуществом, то расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений

ï.2 ст. 257 Налогового кодекса РФ.

Êработам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Ïîä реконструкцией понимается переустройство существующих активов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Переустройство осуществляется по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Êтехническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их определенных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и т.д.

Во всех этих случаях первоначальная стоимость основных средств подлежит изменению.

В целом следует отметить, что расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также на приобретение (создание) нематериальных активов отражаются в последнее число отчетного или налогового периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным ос-

28

новным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Налоговая база при определении единого налога зависит от вида объекта налогообложения. Если в качестве объекта налогообложения приняты доходы, то налоговая база — это денежное выражение доходов. Если объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой является денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Перечет в рубли осуществляется по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату получения доходов или осуществления расходов.

Полученные доходы в натуральной форме для целей налогообложения учитываются по рыночным ценам.

Доходы и расходы при исчислении налоговой базы осуществляются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если налогоплательщик получил убыток при использовании объекта налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов, то он вправе уменьшать налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода, на сумму полученного убытка по итогам предыдущих налоговых периодов.

Перенос убытка на будущие налоговые периоды возможен в те- чение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде.

Если убыток не перенесен на следующий год, то он может быть перенесен целиком или частично на любой год из предыдущих 9 лет.

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносятся на будущее в той очередности, в которой они получены.

Право уменьшения налоговой базы на сумму убытка предусмотрено также налогоплательщиком-правопреемником в случае полу- чения убытка реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Документы, подтверждающие размер понесенного убытка и сумму, уменьшающую налоговую базу по каждому налоговому периоду, должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, не учитывается при переходе на упрощенную систему налогообложения и, наоборот, при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения.

29

Налогоплательщики, применяющие одновременно упрощенную систему налогообложения и систему единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Если раздельный учет расходов невозможен, то при исчислении налоговой базы по налогам расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов при применении этих специальных налоговых режимов.

Налоговый период при упрощенной системе налогообложения — календарный год, а отчетные периоды — I-й квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года

Размер применяемых налоговых ставок зависит от объекта налогообложения. Если объектом налогообложения являются доходы, то ставка налога — 6%, а если доходы, уменьшенные на величину расхода, — 15%. При этом законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, предусмотрен минимальный налог. Он упла- чивается, если за налоговый период сумма единого налога окажется меньше минимального налога.

Сумма минимального налога рассчитывается только за налоговый период и равна 1% налоговой базы, которой являются доходы.

Разница между суммой минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, может быть включена налогоплательщиком в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе может относиться на сумму убытков, переносимых на будущее (п. 6 ст. 348.18 НК РФ).

Расчеты минимального и единого налога приведены ниже.

ɉɪɢɦɟɪ 1. Ⱦɨɯɨɞɵ ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɢ ɜ ɩɟɪɜɨɦ ɧɚɥɨɝɨɜɨɦ ɩɟɪɢɨɞɟ ɫɨɫɬɚɜɢ-

ɥɢ 950 000 ɪɭɛ., ɚ ɪɚɫɯɨɞɵ — 800 000 ɪɭɛ. Ɉɬɫɸɞɚ ɧɚɥɨɝɨɜɚɹ ɛɚɡɚ ɩɨ ɟɞɢɧɨɦɭ ɧɚɥɨɝɭ — 150 000 ɪɭɛ. (950 000 – 80 000), ɚ ɫɭɦɦɚ ɟɞɢɧɨɝɨ

ɧɚɥɨɝɚ 22 500 ɪɭɛ. (150 000 15%), ɫɭɦɦɚ ɦɢɧɢɦɚɥɶɧɨɝɨ ɧɚɥɨɝɚ — 9 500ɪɭɛ. (950 000 1 : 100). ɉɨɫɤɨɥɶɤɭ ɫɭɦɦɚ ɟɞɢɧɨɝɨ ɧɚɥɨɝɚ ɛɨɥɶɲɟ

ɦɢɧɢɦɚɥɶɧɨɝɨ, ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɹɭɩɥɚɱɢɜɚɟɬɟɞɢɧɵɣɧɚɥɨɝɜɪɚɡɦɟɪɟ22 500 ɪɭɛ.

ɉɪɢɦɟɪ 2. Ⱦɨɯɨɞɵ ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɢ ɜɨ ɜɬɨɪɨɦ ɧɚɥɨɝɨɜɨɦ ɩɟɪɢɨɞɟ ɫɨɫɬɚɜɢɥɢ 960 000 ɪɭɛ., ɚ ɪɚɫɯɨɞɵ — 980 000 ɪɭɛ. ɇɚɥɨɝɨɜɚɹ ɛɚɡɚ ɩɨ ɟɞɢɧɨɦɭ

ɧɚɥɨɝɭ ɜ ɞɚɧɧɨɦ ɫɥɭɱɚɟ ɨɬɫɭɬɫɬɜɭɟɬ, ɬɚɤ ɤɚɤ ɩɨɥɭɱɟɧ ɭɛɵɬɨɤ ɜ ɪɚɡɦɟɪɟ 20 000 ɪɭɛ. (980 000 – 960 000). ɋɥɟɞɨɜɚɬɟɥɶɧɨ, ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɹ ɞɨɥɠɧɚ

ɭɩɥɚɬɢɬɶ ɦɢɧɢɦɚɥɶɧɵɣ ɧɚɥɨɝ 9600 ɪɭɛ. (960 000 1 : 100). ɋɭɦɦɚ ɩɨɥɭɱɟɧɧɨɝɨ ɭɛɵɬɤɚ ɢ ɦɢɧɢɦɚɥɶɧɨɝɨ ɧɚɥɨɝɚ ɦɨɠɟɬ ɛɵɬɶ ɭɱɬɟɧɚ ɩɪɢ ɨɩɪɟɞɟɥɟɧɢɢ ɧɚɥɨɝɨɜɨɣ ɛɚɡɵ ɫɥɟɞɭɸɳɟɝɨ ɧɚɥɨɝɨɜɨɝɨ ɩɟɪɢɨɞɚ (ɬɪɟɬɶɟɝɨ).

30