Специальные налоговые режимы. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»

Налоговым кодексом РФ установлено, что налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания налогового периода вернуться на иные режимы налогообложения.

Если по итогам налогового периода нарушаются условия применения ЕСХН, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода. Данный налогоплательщик должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций, НДФЛ, налогу на имущество. При этом налоговым законодательством установлено, что такие налогоплательщики уплачивают пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним. Они обязаны подать в налоговый орган заявление о переходе на иной режим налогообложения в тече- ние 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим. Возвратиться на уплату ЕСХН они могут не ранее чем через один год после того, как утратили право на уплату ЕСХН.

Элементы налогообложения Объектом налогообложения по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Порядок определения и признания доходов и расходов установлен НК РФ.

Для плательщиков ЕСХН при определении объекта налогообложения должны учитываться:

ξдоходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

ξвнереализационные доходы, определяемые по ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ

(доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль), а также доходы в виде полученных дивидендов или по операциям с отдельными видами договорных обязательств, если их налогообложение произведено налоговым агентом.

При определении объекта налогообложения налогоплательщики вправе уменьшить полученные ими доходы на следующие виды расходов:

(1)на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;

(2)на приобретение нематериальных активов и создание их самим налогоплательщиком;

(3)на ремонт основных средств, в том числе арендованных;

(4)арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое, в том числе принятое в лизинг, имущество;

111

(5)материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады и другого посадочного материала, удобрений, кормов и средств защиты растений;

(6)на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности;

(6.1) на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами РФ, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

(7)на обязательное и добровольное страхование, включая страховые взносы по всем видам обязательного страхования, в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по следующим видам добровольного страхования: средств транспорта; грузов; основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства; рисков, связанных с выполнением строительномонтажных работ; товарно-материальных запасов; урожая сельскохозяйственных культур и животных; иного имущества, используемого налогоплательщиком для извлечения дохода; ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления деятельности в соответствии с общепринятыми международными требованиями;

(8)суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам, работам или услугам, расходы на приобретение которых подлежат включению в состав расходов плательщиков ЕСХН;

(9)суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользо-

вание денежных средств, кредитов или займов, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

(10)расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством РФ, на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

(11)суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщикам в соответствии с таможенным законодательством РФ;

112

(12)на содержание служебного транспорта, а также на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

(13)командировочные расходы, включая: проезд работника к месту командировки и обратно; наем жилого помещения; суточные или полевое довольствие; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы; сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

(14)плата нотариусу за нотариальное оформление документов в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

(15)на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

(16)на опубликование бухгалтерской отчетности, а также на опубликование и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена такая обязанность;

(17)на канцелярские товары;

(18)на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, а также на оплату услуг связи;

(19)расходы, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);

(20)на рекламу производимых (приобретаемых) или реализуемых товаров, работ или услуг, товарного знака и знака обслуживания;

(21)на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

(22)на питание работников, занятых на сельскохозяйственных

работах; (22.1) на рацион питания экипажей морских и речных судов в

пределах норм, утвержденных Правительством РФ;

(23)суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;

(24)на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, за вычетом НДС, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке;

(25)íà информационно-консультативные услуги;

(26)на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате;

(27)судебные расходы и арбитражные сборы;

(28)расходы в виде уплаченных на основании решения суда штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или дол-

113

говых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

(29)на подготовку в образовательных учреждениях среднего и высшего профессионального образования специалистов для налогоплательщиков при условии наличия договоров, предусматривающих их последующую работу у налогоплательщика не менее трех лет;

(30)расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств);

(31)на приобретение имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе на приобретение права на заклю-

чение договора аренды земельных участков при условии заклю- чения указанного договора аренды, а именно:

ξна земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения;

ξна земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельско-

хозяйственного производства;

(32)на приобретение продуктивного скота, молодняка скота, молодняка птицы и мальков рыбы;

(33)на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству;

(34)на выплату комиссионных агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручений;

(35)на сертификацию продукции;

(36)периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации;

(37)на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за исчислением налоговой базы, а также расходы по рыночной оценке имущества в целях залога;

(38)плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

(39)на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

(40)на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и иных обязательных для выдачи лицензии документов;

114

(41)расходы, связанные с участием в торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при размещении заказов на поставку сельхозпродукции;

(42)в виде потерь от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

(43)суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.

При этом в Налоговом кодексе РФ для всех предприятий, перешедших на уплату ЕСХН, установлена е д и н а я м е т о д и к а признания доходов и расходов:

ξдатой получения доходов является день поступления средств в кассу или на расчетный счет в банке, получения иного имущества, работ или услуг, а также имущественных прав, т.е. используется кассовый метод;

ξрасходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Налоговой базой для исчисления ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.

При этом если организация получает доходы или производит расходы, выраженные в иностранной валюте, то они должны быть учтены в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях, т.е. пересчитаны в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов или дату осуществления расходов. Доходы, полученные в натуральной форме, должны учитываться исходя из цены договора с учетом рыноч- ных цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налогоплательщики ЕСХН имеют право уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом убыток может быть перенесен на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В таких случаях у налогоплательщика возникает обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Если убыток был получен налогоплательщиками при применении иного режима налогообложения, то он не может быть принят при переходе на уплату ЕСХН. Убыток, полученный налогоплательщиками при уплате ЕСХН, не принимается при переходе на иной режим налогообложения.

115

Налоговым периодом по ЕСХН является календарный год, от- четным периодом — полугодие.

Налоговая ставка установлена в размере 6%. При этом сумма ЕСХН исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по ЕСХН исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания полугодия. Уплаченные авансовые платежи засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода.

Уплата ЕСХН производится не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций.

Налоговая декларация представляется организациями и ИП по истечении налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

4.2. Основные направления совершенствования налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей

Агропромышленный комплекс является неотъемлемой частью экономики России, где производится жизненно важная для общества продукция и сосредоточен огромный человеческий и экономи- ческий потенциал. Развитие агропромышленного комплекса в решающей мере определяет состояние всего народного хозяйства, уровень продовольственной безопасности государства и социальноэкономическую обстановку в обществе.

По западной традиции отрасли, связанные с сельским хозяйством, сейчас называются агробизнесом. Этот термин был введен в 1960-х годах американским экономистом Р. Гольдбергом. Термин «агропромышленный комплекс» вошел в научный оборот позже — в середине 70-х годов ХХ в. Формирование агропромышленного комплекса исторически вызвано научно-технической революцией, проникновением ее достижений в сельское хозяйство, усилением связей сельского хозяйства с промышленностью. Агропромышленный комплекс (АПК) представляет собой совокупность отраслей народного хозяйства, связанных с развитием сельского хозяйства, обслуживанием его производства и доведением сельскохозяйственной продукции до потребителя.

Все последние годы в России сохраняются неблагоприятные общие условия для функционирования сельского хозяйства, и прежде всего неудовлетворителен уровень развития рыночной инфра-

116

структуры, изношены производственные фонды, растут цены на основные потребляемые отраслью ресурсы и услуги. Следует отметить, что существует ряд нерешенных проблем, таких как:

ξфинансовая неустойчивость отрасли, обусловленная нестабильностью доходов, накопленной декапитализацией;

ξнедостаточный приток частных инвестиций;

ξзатруднен доступ сельскохозяйственных товаропроизводите-

лей к рынкам финансовых и информационных ресурсов. Высок удельный вес убыточных предприятий, рентабельность в

сельском хозяйстве ниже, чем в целом по экономике, при том что риски в аграрном секторе, наоборот, выше, чем в других отраслях, а главное — сохраняется значительный разрыв в уровне заработной платы (табл. 4.1)1.

Низкий уровень развития сельского хозяйства современной России предопределил необходимость разработки при проведении налоговой реформы особых мер по поддержке аграрного сектора экономики. Наиболее значительная из них — это введенный в 2002 г. единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН).

Первая редакция оказалась маловостребованной по многим техническим причинам, в первую очередь из-за сложности определения налоговой ставки, которая была привязана к кадастровой стоимости одного гектара сельскохозяйственных угодий. Кроме того, применение этого налога сдерживалось подотраслевой ограниченностью: он мог применяться только предприятиями — производителями продукции растениеводства. Другим подотраслям сельского хозяйства индустриального типа, таким как животноводство, птицеводство, тепличное хозяйство и др., законом не предусматривалась возможность перехода на уплату ЕСХН.

1 Финансы России: Статистический сборник. М.: Росстат, 2008.

117

Второй редакцией, вступившей в действие с 1 января 2004 г., единый сельскохозяйственный налог оказался переписан практически полностью. Неизменной осталась только идея стимулирования развития предпринимательства в сельском хозяйстве. Следует признать, что эта редакция была объективно лучше: значительную часть выявленных к тому времени недостатков ЕСХН она устраняла. Именно эта редакция стимулировала начало массового перехода сельскохозяйственных производителей на уплату ЕСХН. Однако нагрузка данного налога, по оценкам сельскохозяйственных производителей, оставалась все же высокой. Поэтому в 2007 г. вступил в силу федеральный закон, предусматривающий внесение целого ряда уточнений в данный режим налогообложения, после чего по многим позициям единый сельскохозяйственный налог был приближен к упрощенной системе налогообложения (УСН)1. В результате чего ЕСХН стал более привлекательным для сельхозпроизводителей.

Необходимо заметить, что работа по совершенствованию ЕСХН продолжается. В частности, с 2009 г. отменено ограничение, не позволяющее переходить на этот налоговый режим организациям, имеющим филиалы и (или) представительства. Право переходить на ЕСХН получили также рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при условии, что средняя численность работников не превышает за налоговый период 300 человек. Снято ограничение на перенос убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, на будущие налоговые периоды.

Заметим, что в ЕСХН отсутствуют ограничения по размерам дохода для перехода на уплату этого налога, что позволяет применять его крупным сельскохозяйственным товаропроизводителям, уровень доходности которых в принципе позволяет уплачивать налоги наравне с прочими экономическими агентами, не использующими специальные режимы. Как оценивать единообразное применение ЕСХН малыми сельскохозяйственными предприятиями и крупными агрофирмами: хорошо это или плохо, — это уже второй вопрос. По мнению автора, этот режим должен быть закрыт для крупных сельскохозяйственных предприятий, а для средних и малых отдельные условия ЕСХН (например, ставка) должны быть дифференцированы. Данное предложение в принципе не противоречит идее разделения плательщиков ЕСХН на две категории сельскохозяйственных производителей — индустриального и неиндустриального типа.

Организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета, а вот индивидуаль-

1 Иванов Ю.Б., Майбуров И.А. Системы налогообложения Украины и России: структура, проблемы, тенденции развития. Харьков: Инжэк, 2009. С. 482.

118

ные предприниматели ведут такой учет только в книге учета доходов и расходов.

Как можно увидеть, данный специальный режим практически полностью совпадает с УСН по объекту «доход минус расход». Разница только в величине налоговой ставки и отсутствии минимального налога. Следовательно, проблемы применения единого сельскохозяйственного налога такие же, как и при УСН, требующие дальнейшего решения.

Почему же ЕСХН не пользуется тогда такой популярностью, какую ему предрекали? Ответ прост: необходимость ведения особого учета доходов и расходов, более сложный расчет налогооблагаемой базы и другие, не решенные до настоящего времени проблемы.

Налоговыми специалистами Минфина России освобождение от уплаты НДС сельскохозяйственных товаропроизводителей трактуется как одно из преимуществ данного режима, а на самом деле такое положение оказалось одной из причин его непопулярности.

В «Основных направлениях налоговой политики…» отмечается, что «действующая ставка единого сельскохозяйственного налога (6%) установлена с учетом того, что данный налог заменяет собой наряду с другими налогами и НДС. Налог на добавленную стоимость уплачивается по продукции сельскохозяйственного производства по ставке 10%, в то время как ставка налога на потребляемые в ходе производства сельскохозяйственной продукции покупные сырье и материалы, а также услуги сторонних организаций в основном составляет 18%. Следовательно, предоставление налогоплательщикам ЕСХН при неизменной ставке единого налога (6%) права перехода в число налогоплательщиков налога на добавленную стоимость экономически не оправдано, поскольку приведет к зна- чительным потерям бюджета за счет возмещения сельскохозяйственным товаропроизводителям превышения "входного" НДС над уплаченным НДС. Поэтому перевод налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога на уплату налога на добавленную стоимость при неизменной ставке единого сельскохозяйственного налога не является целесообразным до перехода к единой ставке налога на добавленную стоимость»1.

Многие экономисты считают, что освобождение от уплаты НДС при переходе на ЕСХН — это скорее всего недостаток, а не преимущество. Выигрывают от этого только те налогоплательщики, на которых не распространяется пониженная ставка НДС, а также налогоплательщики, чьи контрагенты не возмещают НДС. Кроме того, сумма уплаченного НДС, включенная в расходы, значительно

1 Основные направления налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг.

119

уменьшает доходность бизнеса1. Также надо отметить, что существуют и другие проблемы при взимании ЕСХН:

(1)для усиления социальной функции ЕСХН целесообразно разрешить налогоплательщикам учитывать при исчислении налоговой базы расходы на содержание жилищнокоммунальных объектов, социально-культурной сферы, на приобретение объектов внешнего благоустройства, лесного хозяйства, дорожного хозяйства;

(2)для усиления регулирующей функции единого сельскохозяйственного налога целесообразно предусмотреть налоговые нормы, стимулирующие наукоемкую и инновационную деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей. Особенно это касается селекционной работы, применения дорогостоящих методов биотехнологии, развитие которых является обязательным условием устойчивого развития оте- чественного сельского хозяйства в XXI в.

Итак, сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право применять любую систему налогообложения, за исключе- нием ЕНВД и «патентной» УСН. Однако получается, что ни один из режимов так до конца и не отстроен для сельскохозяйственных производителей. Более того, даже существующий ЕСХН демонстрирует увеличение налоговой нагрузки в среднесрочной перспективе. Стоит только посмотреть на данные табл. 4.2 — и дальнейшие комментарии излишни.

Таблица 4.2

Ставки основных налогов, взимаемых с сельхозпроизводителей по общей системе налогообложения и ЕСХН

1 Материалы круглого стола Комитета Совета Федерации по бюджету на тему «Роль налогообложения в развитии субъектов малого и среднего предпринимательства: проблемы и перспективы» // Налоговый вестник. 2009. ¹ 2.

120