Специальные налоговые режимы. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»

ɉɪɢɦɟɪ 3. Ⱦɨɯɨɞɵ ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɢ ɜ ɬɪɟɬɶɟɦ ɧɚɥɨɝɨɜɨɦ ɩɟɪɢɨɞɟ ɫɨɫɬɚɜɢɥɢ 1 100 000 ɪɭɛ., ɚ ɪɚɫɯɨɞɵ — 960 000 ɪɭɛ. ɋ ɭɱɟɬɨɦ ɩɟɪɟɧɨɫɢɦɨɝɨ

ɭɛɵɬɤɚ ɢ ɦɢɧɢɦɚɥɶɧɨɝɨ ɧɚɥɨɝɚ ɧɚɥɨɝɨɜɚɹ ɛɚɡɚ ɫɨɫɬɚɜɢɬ 16 560 ɪɭɛ. (1 100 000 – 960 000 – 20 000 – 9 600).

ɋɭɦɦɚ ɟɞɢɧɨɝɨ ɧɚɥɨɝɚ — 16 560 ɪɭɛ. (110 400 15 : 100), ɚ ɦɢɧɢ-

ɦɚɥɶɧɨɝɨ ɧɚɥɨɝɚ — 11 000 ɪɭɛ. (1 100 000 1 : 100).

ɉɨɫɤɨɥɶɤɭ ɫɭɦɦɚ ɟɞɢɧɨɝɨ ɧɚɥɨɝɚ ɩɪɟɜɵɲɚɟɬ ɫɭɦɦɭ ɦɢɧɢɦɚɥɶɧɨɝɨ ɧɚɥɨɝɚ, ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɹ ɭɩɥɚɱɢɜɚɟɬ ɟɞɢɧɵɣ ɧɚɥɨɝ.

Порядок уплаты единого налога При уплате единого налога предусмотрены авансовые платежи по итогам каждого отчетного периода. Авансовый платеж рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев. При этом учитываются ранее исчисленные авансовые платежи. Авансовые платежи по налогу засчи- тываются в счет уплаты единого налога по итогам налогового периода.

Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, то сумма налога и авансовых платежей уменьшается налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период на сумму:

(1)страховых взносов на обязательное: ξ пенсионное страхование;

ξ социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством:

ξ медицинское страхование; ξ социальное страхование от несчастных случаев на производ-

стве и профессиональных заболеваний;

(2)сумму выплаченных работникам пособий по временной не-

трудоспособности.

При этом учитывается сумма уплаченных страховых взносов (в пределах исчисленных сумм) за тот же период в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так, если сумма упла- ченных страховых взносов больше, чем исчисленных, то к уменьшению принимается сумма исчисленная.

Сумма всех вычетов не может уменьшать сумму налога (авансовых платежей по налогу) более чем на 50%.

Уплата авансовых платежей и налога производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

31

Налогоплательщики-организации представляют налоговую декларацию по итогам налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговые органы по месту своего нахождения.

Налогоплательщики — индивидуальные предприниматели предоставляют налоговую декларацию в налоговые органы по истечении налогового периода по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Формы налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются Минфином России.

Сумма налога зачисляется на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Следует отметить, что с 1 января 2011 г. вступает в силу ст. 346.22 НК РФ «Зачисление сумм налога», в соответствии с которой сумма налога зачисляется на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения только в бюджеты всех уровней в соответствии с бюджетным законодательством.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

При этом налогоплательщики обязаны заверять книгу учета доходов и расходов в налоговом органе. Это установлено п. 1.5 приложения ¹ 2 и п. 1.5 приложение ¹ 4 к приказу Минфина России от 31 декабря 2008 г. ¹ 154 н «Об утверждении форм книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и порядок их заполнения».

В соответствии с этим приказом финансовому ведомству не предоставлено право заверять книгу учета доходов и расходов.

Это было подтверждено и решением ВАС РФ от 14 сентября 2009 г. ¹ 9513/09. Так, ВАС РФ отметил, что книга учета доходов и расходов является не только документом налогового уче- та, но и заменяет для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, необходимость ведения бухгалтерского учета.

Обязанность ведения бухгалтерского учета сохраняется только для основных средств и нематериальных активов.

32

Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из 69 видов предпринимательской деятельности, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, при определенных условиях могут принять упрощенную систему налогов на основе патента.

К таким видам деятельности относятся ремонт и пошив швейных изделий; изготовление и ремонт обуви, мебели, ювелирных изделий; ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и приборов; оказание автотранспортных услуг, услуг по ремонту и строительству жилья, предоставление услуг парикмахерских и салонами красоты и целого ряда других услуг.

При применении упрощенной системы налогообложения на основе патента индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданскоправового характера. Однако среднесписочная численность работников за налоговый период не должна превышать пяти человек. Среднесписочная численность работников определяется в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.

Решение о возможности применения упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории субъекта РФ принимается законами субъектов РФ. При этом индивидуальному предпринимателю предоставлено право применять эту систему или нет. Следует отметить, что добровольный переход с упрощенной системы налогообложения на основе патента на общий порядок применения упрощенной системы налогов и обратно может быть только после истечения периода, на который выдан патент.

Патент выдается индивидуальному предпринимателю налоговым органом на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности. Для получения патента индивидуальному предпринимателю необходимо подать заявление в налоговый орган по месту постановки его на учет не позднее чем за один месяц до на- чала применения упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Налоговый орган обязан в десятидневный срок выдать индивидуальному предпринимателю патент или сообщить ему об отказе в выдаче патента. Форма патента и заявление на его получение утверждены приказом ФНС России от 31 августа 2005 г. ¹ САЭ-3-22/417 «Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения на основе патента».

33

Патент действует только на территории того субъекта РФ, на территории которого он выдан. Вместе с тем индивидуальный предприниматель, имеющий патент на осуществление деятельности на территории одного субъекта РФ, вправе подать заявление на патент в целях применения упрощенной системы налогообложения на территории другого субъекта РФ. В этом случае вместе с заявлением на получение патента необходимо представить в налоговый орган заявление о постановке на учет в налоговом органе. Рекомендуемая форма такого заявления утверждена приказом ФНС России от 31 декабря 2008 г. ¹ ÌÌ-3—6/700 «Об утверждении рекомендуемой формы заявления о постановке на учет индивидуального предпринимателя в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения на основе патента». При выдаче патента заполняется его дубликат, который хранится в налоговом органе.

По желанию индивидуального предпринимателя патент может быть выдан от одного до 12 месяцев. Необходимо отметить, что налоговым периодом считается срок, на который выдан патент.

Годовая стоимость патента определяется в размере 6% возможного к получению годового дохода индивидуальным предпринимателем.

Размер возможного дохода устанавливается законами субъектов РФ по каждому виду предпринимательской деятельности на календарный год. При этом годовой доход может быть дифференцирован с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта РФ.

Если законом субъекта РФ не изменен размер возможного дохода по какому-либо виду предпринимательской деятельности на следующий календарный год, то в этом календарном году при определении годовой стоимости патента учитывается размер возможного годового дохода, действующий в предыдущем году. Размер возможного годового дохода ежегодно индексируется на коэффици- ент-дефлятор.

В тех случаях, когда вид предпринимательской деятельности одновременно подпадает под режим налогообложения упрощенной системы налогообложения на основе патента и режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, размер возможного годового дохода по данному виду предпринимательской деятельности не может превышать величины базовой доходности в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженной на 30. В данном случае речь идет о базовой доходности, установленной при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

34

Если индивидуальный предприниматель получает патент на более короткий срок (квартал, полугодие, девять месяцев), то стоимость патента пересчитывается в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан патент.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, на основе патента производят оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности. Оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня оконча- ния перехода, на который был выдан патент.

При оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное:

ξпенсионное страхование;

ξсоциальное страхование на случай временной нетрудоспособности в связи с материнством;

ξмедицинское страхование;

ξсоциальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, если:

ξчисленность наемных работников в течение налогового периода превысила 5 человек;

ξразмер доходов по итогам отчетного (налогового) периода превысил предусмотренный ст. 346.13 НК РФ. При этом число полученных патентов не учитывается;

ξнеоплата (неполная оплата) патента в установленный срок составила одну третью стоимости патента.

При утрате права на осуществление деятельности на основе патента налогоплательщик исчисляет и уплачивает сумму налогов в соответствии с общим режимом налогообложения, предусмотренном для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение упрощенной системы налогов на основе патента и переходе на иной режим налогообложения. Это необходимо сделать в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения.

Индивидуальный предприниматель может перейти вновь на упрощенную систему налогообложения на основе патента не ранее чем через 3 года после того, как было утрачено право на применение данной системы налогообложения.

35

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, не представляют налоговую декларацию в налоговые органы. Налоговый учет для них предусмотрен только по доходам.

Преимущества упрощенной системы налогообложения Упрощенная система налогообложения является самой распространенной из всех специальных налоговых режимов. Это вызвано целым рядом причин, к которым следует отнести следующие:

(1)налогоплательщики освобождены от уплаты отдельных налогов;

(2)ставки налогов ниже, чем у налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения;

(3)имеется право выбора объекта налогообложения (за некоторым исключением), от которых зависит размер налоговой ставки 6% или от 5 до 15%;

(4)при выборе объекта налогообложения — доходы налогоплательщик из суммы единого налога вычитает обязательные страховые взносы и пособия по временной нетрудоспособности в определенном размере;

(5)значительно проще налоговый учет, который введется в книге учета доходов и расходов и отражает только хозяйственные операции, влияющие на налоговую базу. В книге учета доходов и расходов всего лишь три раздела. Если выбран объект налогообложения — доходы, то заполняется только первый раздел этой книги (за исключением графы, связанной с расходами);

(6)проще документооборот, так как не приходится уплачивать налог на добавленную стоимость, а соответственно не требуется оформлять счета-фактуры, а также журналы их регистрации, книги покупок и продаж. Если же выбран объект налогообложения — доходы, то отпадает необходимость в документах, подтверждающих понесенные расходы;

(7)необязателен бухгалтерский учет для организаций (за исклю- чением бухгалтерского учета по основным средствам и нематериальным активам). Следует отметить, что индивидуальные предприниматели ведут только налоговый учет при

любом режиме налогообложения.

Однако, по мнению Фонда «Национальной организации по стандартам финансовой отчетности» (Фонд НСФО), бухгалтерский учет, пусть даже и в упрощенной форме, должны вести все организации, включая и те, которые применяют УСН.

Минфином России подготовлен проект нового Федерального закона «О бухгалтерском учете», в котором не предусмотрено осво-

36

бождение «упрощенцев» от ведения бухгалтерского учета. Более того, предлагается ведение бухгалтерского учета предпринимателями.

Безусловно, ведение бухгалтерского учета налогоплательщиками, применяющими УСН, потребует специалистов в области бухгалтерского учета, что не может не сказаться на их финансовых затратах.

Сфера применения упрощенной системы налогообложения будет расширена. Так, разрешат применять УСН малым предприятиям, образованным научными и образовательными учреждениями. Поправки, которые должны быть внесены в Налоговый кодекс РФ, снимают запрет на применение УСН организациями, в которых доля участия других организаций свыше 25%. В данном случае речь идет о хозяйственных обществах, образованных бюджетными науч- ными и образовательными учреждениями для практического применения результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат этим учреждениям. Это будет стимулировать создание бюджетными научными и образовательными учреждениями малых инновационных предприятий.

Одна из основных причин перехода налогоплательщиков на упрощенную систему налогообложения, как показывает практика, — это снижение налоговой нагрузки.

Проблемы применения упрощенной системы налогообложения

При применении действующего порядка применения упрощенной системы налогообложения нельзя не отметить и некоторые проблемные моменты. В данном случае речь идет об освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость. Если налогоплательщик переходит с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения, то у него могут возникнуть некоторые проблемы с покупателями (заказчиками).

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не должен при реализации товаров (работ, услуг) выставлять счета-фактуры с выделением НДС. Следовательно, покупатели не имеют права на налоговый вычет («входной налог»). Это приводит к тому, что некоторые покупатели (заказчики), работающие на общем режиме налогообложения, отказываются от партнерских отношений, так как в бюджет придется платить всю сумму налога, исчисленную со стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Они требуют от «упрощенцев» выставлять им счетафактуры с налогом на добавленную стоимость. В целях сохранения партнерских отношений продавцы товаров (работ, услуг) идут на такие уступки.

Однако негативные последствия принятых решений очевидны. В соответствии с налоговым законодательством неплательщик

37

НДС, выставивший счет-фактуру с выделенной суммой налога, обязан перечислить ее в бюджет и подать налоговую декларацию по НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Выставив счет-фактуру с выделенной суммой налога, «упрощенец» должен включить всю сумму налога от покупателя, не уменьшая ее на величину налога. В ст. 346.15 и 249 НК РФ не предусмотрено уменьшение дохода на сумму НДС. Однако ВАС РФ придерживается иной точки зрения, а именно: НДС, полученный от покупателя, не считается доходом продавца, поскольку он не является его экономической выгодой (определение ВАС РФ от 8 июня 2009 г. ¹ВАС-17472/08). По всей вероятности, «упрощенцу», не включившему в доходы сумму НДС, придется отстаивать свою позицию в суде.

Следует также отметить, что организации, требующие от «упрощенцев» счета-фактуры с выделением НДС, не могут применять его к вычету, так как такой налог предъявлен покупателю неправильно, а следовательно, вычету не подлежит.

Таким образом, требование от «упрощенцев» выставлять счетафактуры не только не решает данную проблему, но и чревато определенными последствиями.

Какой же выход из сложившейся ситуации? Продавец может продать товар дешевле на сумму НДС. Поскольку он неплательщик НДС, то всю сумму налога включает в цену товара (работы, услуги). Покупатель же, в свою очередь, сможет включить всю стоимость приобретенного товара (работы, услуги) в расходы, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль.

Снижение уровня цены налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, возможно за счет того, что налоговая нагрузка на них меньше, постоянные затраты (заработная плата управленческого аппарата, аренда, оплата коммунальных услуг и т.д.) ниже, чем у более крупных налогоплательщиков. К тому же снижение цены позволяет порой субъектам малого предпринимательства выигрывать в конкурентной борьбе.

Если продавец товара (работы, услуги) собирается перейти на упрощенную систему налогообложения, то об этом он должен заранее предупредить покупателя.

Óпокупателя (заказчика), перечислившего предоплату продавцу

âсчет отгрузки товаров (работ, услуг), могут возникнуть некоторые проблемы после того, как последний перейдет на УСН.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговая база по НДС определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

ξ день отгрузки товаров (работ, услуг); ξ день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей отгрузки

товаров (работ, услуг).

38

Налогоплательщик, применяя общий режим налогообложения, получив предоплату от покупателя (заказчика), исчисляет сумму НДС до окончания налогового периода и уплачивает ее в бюджет. При реализации товаров (работ, услуг), за которые ранее получена предоплата, НДС начисляется со стоимости реализации. Сумма НДС, уплаченная с предоплаты, принимается к вычету.

Иная ситуация складывается, когда отгрузка товара (работ, услуг) происходит после того, когда продавец перешел на УСН. В этом случае НДС со стоимости реализации не начисляется и уплаченный ранее налог с предоплаты заявить к вычету нельзя (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ и п. 8 ст. 171 НК РФ).

Если налогоплательщик до перехода на УСН внесет изменения в договор и вернет покупателю (заказчику) часть предоплаты, равную сумме НДС, то налоговый вычет возможен (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Рассмотрим эту ситуацию с позиции покупателя. Покупатель, получив от продавца счет-фактуру на сумму предоплаты, принял НДС к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Однако до конца года будущий «упрощенец» должен вернуть покупателю сумму НДС, а сумма, принятая к вычету, подлежит восстановлению, так как товар (работа, услуга) реализуется без НДС. Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором произошли изменения условий договора и возврат суммы предоплаты.

Если же покупатель (заказчик) применяет упрощенную систему налогообложения, а продавец — общий режим налогообложения, то для последнего не имеет значения, какие налоги уплачивает покупатель (заказчик). Режим налогообложения покупателя (заказчика) не влияет на деятельность продавца, применяющего общий режим налогообложения, а следовательно, являющегося плательщиком НДС. В этом случае продавец выдает покупателю-«упрощенцу» все необходимые документы, в том числе и счет-фактуру, с выделением суммы НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Наиболее оптимальный вариант, на наш взгляд, для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, — разрешить им по желанию уплачивать налог на добавленную стоимость.

Нельзя не остановиться на страховых взносах, которые придется платить налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения. Система страховых взносов может негативно сказаться на финансовом состоянии субъектов малого предпринимательства. Дело в том, что, применяя упрощенную систему налогообложения, эти налогоплательщики не уплачивали единого социального налога, отмененного с 1 января 2010 г.

Применяя упрощенную систему налогообложения, налогоплательщики уплачивали только взносы на обязательное пенсионное страхование.

39

Уплата соответствующих страховых взносов может привести к тому, что работодатели будут искать способы каким-то образом компенсировать нагрузку за счет снижения заработной платы работникам, а также более широкого распространения «серых» схем выплат в конвертах, что, в свою очередь, может сказаться на социальной защищенности работников.

Следует обратить внимание и на тот факт, что установлена предельная величина выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, при превышении которой взносы не взимаются. На 2010 г. эта сумма, исчисляемая нарастающим итогом с начала года, составляет 415 тыс. руб. В последующие годы она индексируется в соответствии с ростом средней заработной платы. От применения данной системы выигрывают отрасли ТЭК, финансовые организации, банки и т.д., которые не применяют упрощенной системы налогообложения и у которых заработная плата работающих на уровне 50—60 тыс. руб. Фактически во второй половине года они перестанут платить отчисления в фонды.

В то же время в таких отраслях, как легкая и пищевая промышленность, торговля и т.д., где применяется упрощенная система налогообложения, нагрузка в виде отчислений в соответствующие фонды в силу невысокой оплаты труда значительно будет превышать нагрузку для отраслей с высоким уровнем оплаты труда.

40