Специальные налоговые режимы. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»

Сторонами соглашений о разделе продукции выступают:

ξгосударство, т.е. Российская Федерация, на территории которой расположен предоставляемый в пользование участок недр;

ξинвесторы — граждане Российской Федерации, иностранные граждане и организации, осуществляющие вложения в поиски, разведку и добычу полезных ископаемых и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.

Âсоглашении определяются условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции и ее стоимости. Кроме того, в соглашении обязательно указывается часть произведенной продукции, которая должна быть передана в собственность инвестора для возмещения его расходов на выполнение работ по соглашению, так называемая компенсационная продукция.

Ïîä компенсационной продукцией понимается часть произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добы- че на континентальном шельфе Российской Федерации — 90% общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов.

При заключении соглашений о разделе продукции основные параметры сделки оговариваются в ходе переговоров между представителями органов исполнительной власти и потенциальным инвестором на основе технико-экономического обоснования по каждому конкретному участку недр. При этом договор не может быть подписан без предварительного анализа его бюджетной эффективности.

Налогоплательщиками при выполнении соглашений о разделе продукции признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения.

Âсоответствии с НК РФ инвестором является юридическое лицо, осуществляющее вложение собственных, заемных или привле- ченных средств в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся одновременно пользователем недр на условиях СРП.

При выполнении соглашений о разделе продукции должен соблюдаться ряд требований, которые определяют процедуру заклю- чения СРП:

(1)соглашения могут быть заключены только после проведения аукциона для всех желающих на предоставление права пользования недрами на общих основаниях, определенных Законом о недрах. В случае если желающих осваивать месторождение на общих условиях не будет, такой аукцион признается несостоявшимся и участок недр передается в разработку на условиях СРП. Подобная ситуация может возникнуть, если данный участок недр экономически невыгодно

91

разрабатывать на общих основаниях, поскольку для его разработки требуются значительно большиеғ финансовые ресурсы, чем для разработки иных месторождений. При разработке на условиях СРП удлиняются сроки разработки таких участков, а соответственно и сроки окупаемости вложенных средств;

(2)должна соблюдаться обязательная доля государства в общем объеме произведенной продукции и составлять не менее 32%. В случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении СРП доля государства в прибыльной продукции должна быть увеличена

в соответствии с условиями соглашения.

Для применения указанного налогового режима налогоплательщик должен представить в налоговый орган соответствующее письменное уведомление, соглашение о разделе продукции, а также решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Два способа раздела продукции При выполнении СРП произведенная продукция подлежит разделу между государством и инвестором в соответствии с условиями соглашения. Законом «О соглашениях о разделе продукции» предусматриваются два способа раздела продукции, при этом основным условием применения соглашений является проведение аукциона и признание его несостоявшимся (рис. 3.1).

Соглашением может предусматриваться только один из способов раздела продукции. Кроме того, соглашение не может предусматривать переход с одного способа раздела продукции на другой, а также замену одного способа раздела продукции другим.

Первый способ раздела продукции предполагает следующие существенные условия соглашения:

(1)определение общего объема произведенной продукции и ее стоимости;

(2)определение части произведенной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению, т.е. компенсационной продукции. При этом предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе РФ — 90% общего объема произведенной продукции. Состав затрат, подлежащих возмещению инвестору за счет компенсационной продукции, определяется соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации;

92

(3)условия раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты НДПИ, и компенсационной продукции за от- четный или налоговый период;

(4)передача инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

(5)получение инвестором произведенной продукции, принад-

лежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

В случаях когда раздел продукции производится согласно первому варианту, налогоплательщик обязан уплачивать следующие налоги и сборы: НДС, налог на прибыль организаций, НДПИ, платежи за пользование природными ресурсами, плату за негативное воздействие на окружающую среду, плату за пользование водными объектами, государственную пошлину, таможенные сборы, земельный налог и акцизы. Вместе с тем НК РФ установлено, что суммы уплаченных инвестором налогов, за исключением налога на прибыль организаций и НДПИ, подлежат возмещению инвестору в составе возмещаемых расходов.

Одновременно с этим по решению соответствующего законодательного органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления налогоплательщик может быть освобожден от уплаты региональных и местных налогов и сборов.

Инвесторы освобождены от налога на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансе налогоплательщика и использующихся исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной СРП. Также инвесторы не уплачивают транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств, используемых исключительно для целей соглашения. Данное положение не применяется в отношении легковых автомобилей.

Можно сделать вывод, что налогоплательщики, применяющие первый вариант соглашения, реально уплачивают только налог на прибыль и НДПИ. Затраты на уплату всех остальных налогов возмещаются инвестору в составе компенсационной продукции.

Второй способ раздела продукции предусматривает следующие существенные условия:

(1)определение общего объема произведенной продукции и ее стоимости;

(2)условия раздела между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произве-

94

денной продукции и определение принадлежащих государству и инвестору долей произведенной продукции. Пропорции такого раздела определяются соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей техникоэкономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68%, а доля государства должна быть не менее 32%;

(3)передача государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

(4)получение инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Следует заметить, что второй вариант соглашения о разделе продукции применяется лишь в отдельных случаях в качестве исключения.

При выполнении соглашения, предусматривающего второй вариант раздела произведенной продукции, инвестор должен уплачи- вать НДС, государственную пошлину, таможенные сборы и осуществлять платежи за негативное воздействие на окружающую среду. При этом НК РФ уже не предусматривает последующего возмещения уплаченных налогов. Так же как и в первом варианте, налогоплательщик может быть освобожден от уплаты региональных и местных налогов.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие второй вариант соглашения, реально уплачивают НДС, государственную пошлину, таможенные сборы и плату за негативное воздействие на окружающую среду. При этом возмещение затрат по этим налогам для них не предусматривается. От всех остальных федеральных налогов они освобождены. Если инвесторы, применяющие второй вариант соглашения, не освобождены от уплаты местных и региональных налогов, то они имеют право возместить их в дальнейшем в составе компенсационной продукции.

Независимо от применяемых способов раздела продукции налогоплательщики освобождаются от уплаты таможенной пошлины в части товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ или вывозимых с таможенной территории РФ и необходимых при выполнении работ по соглашению, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением порядке.

Если налогоплательщик не освобожден от уплаты региональных и местных налогов, то его затраты по уплате указанных налогов должны возмещаться на сумму фактически уплаченных налогов за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой субъекту РФ, т.е. за счет компенсационной продукции.

95

Расчет налога на добычу полезных ископаемых Налоговой базой для расчета налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) при использовании СРП является стоимость произведенной продукции соответствующего качества горно-добывающей промышленности и продукции разработки карьеров. При этом оценка стоимости добытых полезных ископаемых может быть определена в соответствии со ст. 340 НК РФ. В частности, стоимость произведенной продукции может быть рассчитана исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации или исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

При выполнении соглашений налоговые ставки применяются с коэффициентом, равным 0,5 (за исключением добычи нефти и газового конденсата).

Налоговая база при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении по каждому соглашению в отдельности. Налоговая ставка при этом устанавливается в размере 340 руб. за 1 т с учетом коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть (Кö). Данный коэффициент должен ежемесячно определяться налогоплательщиком самостоятельно по следующей формуле:

где Ц — средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки «Юралс» за 1 баррель, долл. США;

8 — базовая цена за указанную нефть за 1 баррель, долл. США;

З среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ;

252 — количество дней торгов в налоговом периоде.

Показатель P определяется налогоплательщиком за все календарные дни в соответствующем налоговом периоде самостоятельно как среднее арифметическое значение курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ.

Средний за налоговый период уровень цен сырой нефти марки «Юралс» определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все календарные дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде. При этом средние за истекший месяц уровни цен данной нефти должны ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводиться через официальные источники информации. Если такая информация отсутствует, то показатель Ц определяется налогоплательщиком самостоятельно. Значение коэффици-

96

åíòà Êö округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления.

Налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений должна применяться с коэффициентом, равным 0,5, до достижения установленного соглашением предельного уровня коммерческой добычи нефти и газового конденсата. После достижения предельного уровня налоговая ставка должна применяться с коэффициентом, равным 1, который уже не изменяется в течение всего срока действия соответствующего соглашения.

Сумма НДПИ при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с уче- том коэффициента Кö, и величины соответствующей налоговой базы.

При определении суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики должны руководствоваться гл. 25 НК РФ с учетом установленных особенностей для данного режима налогообложения. Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком в связи с выполнением соглашения, которая, в свою очередь, определяется как доходы, полученные от выполнения соглашений, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Доходом налогоплательщика от выполнения соглашения являются стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору, а также полученные им внереализационные доходы, определяемые в общеустановленном порядке. Стоимость прибыльной продукции определяется как произведение объема прибыльной продукции и цены произведенной продукции, установленной в соглашении. При этом цена нефти не может быть ниже среднего за отчетный период уровня цен сырой нефти марки «Юралс», определяемого как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.

Возмещаемые и невозмещаемые расходы Ê расходам налогоплательщика относятся обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные им при выполнении соответствующего соглашения. Состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с действующим налоговым законодательством, но с учетом следующих особенностей:

ξобоснованными расходами являются расходы, произведенные налогоплательщиком в соответствии с программой работ и

97

сметой расходов, утвержденными в установленном порядке, а также внереализационные расходы, непосредственно связанные с выполнением соглашения;

ξосновной особенностью исчисления расходов налогоплательщика является их разделение на расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы), и расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу.

Как уже отмечалось ранее, возмещаемыми расходами признаются расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном или налоговом периоде в целях выполнения работ по соглашению в соответствии с программой работ и сметой расходов. При этом они подразделяются на затраты, произведенные налогоплательщиком до и после вступления в силу конкретного соглашения о разделе продукции. Расходы, произведенные до вступления соглашения в силу, могут быть признаны возмещаемыми, если соглашение заключено по ранее не разрабатываемым месторождениям полезных ископаемых и эти расходы не были предъявлены ранее недропользователем участка недр для целей исчисления в общеустановленном порядке налога на прибыль. Такие расходы должны быть отражены налогоплательщиком в смете расходов, предъявляемой одновременно со сметой расходов на первый год работ по соглашению. Расходы, произведенные налогоплательщиком после вступления соглашения в силу, признаются с учетом следующих особенностей.

Расходы на освоение природных ресурсов, перечень которых для всех налогоплательщиков налога на прибыль дан в НК РФ, вклю- чаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Затраты на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и подготовку к использованию амортизируемого имущества включаются

âсостав возмещаемых расходов в сумме фактических расходов при условии их включения в программу работ и смету расходов. При этом начисление амортизации по таким расходам не производится.

Произведенные расходы в форме отчислений в ликвидационный фонд для финансирования ликвидационных работ должны учитываться в целях налогообложения в размере и порядке, которые установлены соответствующим соглашением. Порядок формирования и использования ликвидационного фонда устанавливается Правительством РФ.

Управленческие расходы, связанные с выполнением соглашения,

âсостав которых включаются расходы на оплату аренды офисов налогоплательщика, в том числе расположенных за пределами РФ, расходы на их содержание, информационные и консультационные услуги, представительские расходы, расходы на рекламу и другие управленческие расходы по условиям соглашения возмещаются в размере норматива управленческих расходов, установленного соглашением, но не более 2% общей суммы расходов, возмещаемых

98

налогоплательщику в отчетном или налоговом периоде. Превышение суммы управленческих расходов над нормативом учитывается инвестором при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В Налоговом кодексе РФ установлен перечень расходов, которые не могут быть признаны возмещаемыми. К их числу относятся расходы на приобретение пакета геологической информации для участия в аукционе, на оплату сбора за участие в аукционе, а также затраты на право пользования участком недр на условиях соглашения. Также не признаются возмещаемыми отдельные виды расходов, понесенных налогоплательщиком после вступления соглашения в силу. Среди них можно выделить НДПИ, а также оговоренные в соглашении разовые платежи за пользование недрами. Сюда же относятся платежи, включая проценты по полученным кредитным и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и прочие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по соглашению.

Кроме того, не подлежат возмещению налогоплательщику расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и других отраслевых и межотраслевых фондов финансирования, и непосредственно расходы на НИОКР, судебные расходы и арбитражные сборы, расходы на возмещение причиненного ущерба, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складе предприятия и другие аналогичные расходы.

Размер возмещаемых расходов предусматривается в соответствующем соглашении исходя из предельного уровня компенсационной продукции, но не может быть выше установленного НК РФ предельного уровня.

Если размер возмещаемых расходов не достиг предельного уровня, то налогоплательщику возмещается вся их сумма. Если размер возмещаемых расходов превысил установленный уровень, то возмещение производится в размере установленного предельного уровня. При этом не возмещенные в отчетном или налоговом периоде возмещаемые расходы подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего отчетного или налогового периода.

Особо следует подчеркнуть, что расходы капитального характера

могут быть приняты к возмещению при условии соблюдения требования об использовании доли товаров российского происхождения при проведении работ по соглашению. Федеральным законом предусмотрено, что не менее 70% в стоимостном выражении технологического оборудования для добычи, транспортировки и переработки полезных ископаемых, используемого инвестором для выполнения работ по соглашению, должно быть российского происхождения. Несоблюдение этого условия является основанием для отказа в возмещении соответствующих затрат инвестора.

99

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль К ним относятся те же расходы, что установлены для общего режима налогообложения, за исключением налога на добычу полезных ископаемых.

Датой получения дохода признается последнее число отчетного или налогового периода, в котором был осуществлен раздел прибыльной продукции.

Налоговой базой для налога на прибыль при реализации СРП является денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли. При этом налоговая база должна определяться раздельно по каждому соглашению.

Если налоговая база по итогам налогового периода отрицательная, то она признается равной нулю. При этом налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на величину полученного убытка в последующие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получена отрицательная величина, но не более срока действия соглашения.

Налоговая ставка устанавливается при подписании соглашения и должна соответствовать действующей на тот момент ставке налога на прибыль организаций. Установленная таким образом налоговая ставка должна применяться в течение всего срока действия соответствующего соглашения.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам от- четного или налогового периода по данным налогового учета.

При выполнении СРП налогоплательщики в соответствии с Налоговым кодексом РФ обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, связанным с выполнением соглашений. Если раздельный учет не ведется, то налогоплательщик обязан применять общий порядок налогообложения прибыли.

Прибыль, полученная налогоплательщиком от реализации компенсационной продукции, облагается в общеустановленном порядке. При этом она определяется как выручка от реализации компенсационной продукции, уменьшенная на величину расходов, связанных с реализацией указанной продукции и не учтенных в стоимости компенсационной продукции, уменьшенная на стоимость самой компенсационной продукции.

Особенности уплаты налога на добавленную стоимость Определенные особенности имеются в уплате налога на добавленную стоимость при выполнении соглашений о разделе продукции. Следует отметить, что при выполнении СРП:

(1)НДС исчисляется и уплачивается в соответствии с гл. 21 НК РФ;

(2)применяется та налоговая ставка, которая действует в соответствующем налоговом периоде.

100