Специальные налоговые режимы. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»

На уплату единого налога не переводятся:

(1)организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек. Расчет среднесписочной численности работников осуществляется в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики. В отношении аптечных учреждений, которые признаются таковыми, в соответствии с Федеральным законом «О лекарственных средствах» от 22 июня 1998 г. ¹ 86-ФЗ ограничение по численности работников начнет действовать с 1 января 2011 г., а в отношении организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» от 19 июня 1992 г. ¹ 3085-1, а также хозяйственных обществ, единственным учредителем которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с данным Законом, — с 1 января 2013 г.;

(2)организации, в которых доля участия других организаций составляет более 20%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%, на организации потребительской кооперации, хозяйственные общества, единственным учредителем которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность с указанными выше законами;

(3)индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента по тем видам предпринимательской деятельности, которые переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;

(4)учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, если оказание данных услуг является неотъемлемой частью процесса функционирования данных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями;

(5)организации и индивидуальные предприниматели в части оказания услуг по передаче во временные владения и (или) пользования автозаправочных станций и автогазозаправоч-

52

ных станций, если они осуществляют виды предпринимательской деятельности при оказании услуг по передаче во временное владение и (или) пользование:

ξторговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

ξземельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Порядок и условия применения системы налогообложения

Розничная торговля. Особого рассмотрения требует конкретизация некоторых понятий, относимых к отдельным видам деятельности. Так, под розничной торговлей для целей применения единого налога понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной куплипродажи. При этом не имеет значения, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуется товар.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 1 ст. 492) под

договором розничной купли-продажи понимается договор, по которому продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного пользования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности. Договор розничной купли-продажи является публичным договором. Он считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (если иное не предусмотрено законом).

Если организация или индивидуальный предприниматель приобретают товары (например, оргтехнику, офисную мебель, транспортные средства, материалы для ремонтных работ и т.д.) у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розничную торговлю, то отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (письмо ФНС России от 1 марта 2010 г. ¹ ШС-32-3/144).

Следует отметить, что ни гражданское, ни налоговое законодательство не предусматривает обязанность продавца проверить цель приобретения и дальнейшее использование приобретенного у него товара. Такого мнения придерживаются арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 1 июля 2008 г. ¹ Ф 08-3605/2008, от 2 мая 2006 г. ¹ Ф 08-1703/06—731А и т.д.), Минфин России (письма от 12 ноября 2007 г. ¹ 03-11-05/265, от 27 марта 2006 г. ¹ 03-11-04/3/155 и т.д.).

53

Факт использования приобретенных товаров для предпринимательской деятельности должны устанавливать налоговые органы. В качестве доказательства приобретения покупателем товара для осуществления предпринимательской деятельности могут служить накладные, счета-фактуры (помимо кассового и товарного чека), в том числе лицу, не заявившему о себе как представителе организации. Об этом говорится в отдельных постановлениях ФАС, письмах Минфина России.

Кроме того, по мнению ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 25 апреля 2008 г. ¹ А 79-6643/2007), количество приобретенного товара может свидетельствовать об отсутствии между сторонами договора розничной купли-продажи. Однако законодательство при заключении договора розничной купли-продажи не устанавливает ограничений по количеству приобретаемого товара, зависимость налоговой базы и суммы исчисленного налога от фактического размера дохода, полученных от того или иного вида деятельности.

Вместе с тем размер выручки может повлиять на применение единого налога только для организаций. Это вызвано тем, что организации по размеру выручки могут быть отнесены к крупнейшим налогоплательщикам, которые не вправе применять систему единого налога на вмененный доход.

Реализация товаров физическим лицам по договорам розничной купли-продажи в кредит относится к розничной торговле, при осуществлении которой организации и индивидуальные предприниматели могут признаваться плательщикамчи единого налога на вмененный доход. Это вытекает из того, что для применения единого налога имеет значение только факт осуществления предпринимательской деятельности на основе договора розничной куплипродажи. При этом форма и момент оплаты покупателем товара неограниченны.

Следует отметить, что деятельность в области розничной торговли помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи предполагает проведение закупок товаров и их хранение, которое является частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

По мнению Минфина России (письмо от 28 апреля 2007 г. ¹ 03-11-05/83), получение организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими розничную торговлю, скидок или бонусов, а также премий от поставщиков за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Поэтому если налогоплательщик кроме деятельности в сфере розничной торговли, подлежащей налогообложению единым нало-

54

гом, не осуществляет иных видов деятельности, то доход в виде премии (скидки, бонусы), полученный от организации — поставщика товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров, является частью дохода, получаемого от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. Этот доход подлежит налогообложению единым налогом.

Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится для целей применения единого налога к рознич- ной торговле.

Ê розничной торговле для целей применения единого налога не относится реализация:

ξнекоторых подакцизных товаров (автомобили легковые, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, автомобильный и прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла);

ξпродуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них в барах, ресторанах, кафе и других объектах организаций общественного питания;

ξпродукции собственного производства (изготовления);

ξãàçà;

ξгрузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;

ξтоваров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети);

ξлекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Реализация готовых лекарственных препаратов аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный расчет, так и за безналичный, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, относится к розничной торговле, а следовательно, подлежит обложению единым налогом.

Аптеки и аптечные учреждения, реализующие лекарственные средства собственного производства, не могут быть отнесены в данном случае к розничной торговле, а поэтому не подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Не переводится на уплату единого налога предпринимательская деятельность по реализации товаров на основании договоров роз-

55

ничной купли-продажи через интернет-магазины или почтовые отправления.

В качестве предпринимательской деятельности в сфере рознич- ной торговли не может рассматриваться деятельность, связанная с оказанием физическим лицам услуг по приему платежей за услуги мобильной телефонной связи, коммунальные, банковские и иные подобные услуги, в том числе через специальные электронные устройства (терминалы). Это объясняется тем, что эти услуги не признаются товарами, а следовательно, предметом договора куплипродажи.

Торговля товарами по заказам посредством телефонной связи через операторов без использования для этих целей какого-либо объекта организации торговли не может быть отнесена к стационарной или нестационарной торговле, в том числе развозной или разносной торговле, и соответственно не подпадает под действие единого налога.

Реализация товаров через посредника. Особого внимания заслуживает вопрос о реализации товаров через посредника. Посредни- ческие договоры в ряде случаев вызывают ряд проблем у посредников в тех регионах, где введен единый налог на вмененный доход. В Налоговом кодексе РФ нет указания на то, что посредники должны уплачивать единый налог при розничной реализации товара. Однако, по мнению Минфина России, обязанность перейти на уплату единого налога возникает у тех посредников, которые действуют от своего имени. В письмах Минфина России от 22 января 2009 г. ¹ 03-11-06/3/06, от 27 ноября 2008 г. ¹ 03-11-04/3/533, от 17 марта 2008 г. ¹ 03-11-04/3/119 и некоторых других говорится, что посредник переводится на уплату единого налога, если он осуществляет розничную торговлю в помещениях, принадлежащих ему на праве собственности, или арендует помещение для торговли у поручителя.

Такая позиция Минфина России является спорной. В соответствии с посредническим договором посредник оказывает услугу поручителю по розничной реализации товаров. За оказание таких услуг он получает от поручителя вознаграждение (комиссионное или агентское), которое определяется на основании отчета посредника.

Право собственности на реализуемый товар сохраняется за поручителем (комитентом, принципалом), и выручка за полученный товар передается поручителю. Следовательно, посреднический вид деятельности следует относить к самостоятельному виду предпринимательской деятельности, цель которого — извлечение дохода от оказания услуг по реализации товаров, а не дохода от розничной торговли. Посредник может применять либо общий режим налого-

56

обложения, либо упрощенную систему налогообложения. Это точка зрения некоторых судов.

Вместе с тем судейская практика по данному вопросу противоречива. В одном и том же регионе она может складываться поразному. Так, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2006 г. ¹ 04-7782/2006(28626-А46-32), Волго-Вятского округа от 14 августа 2006 г. ¹А-79-282/2006 и некоторых других не предусмотрено применение единого налога посредниками. В то же время в постановлениях ФАС Центрального округа от 3 апреля 2006 г. ¹ А 54-5319/04-С5-Ñ8, Северо-Кавказского округа от 21 сентября 2005 г. ¹ Ф 08-44 19/2005-174 А и некоторых других говорится о том, что посредники должны применять единый налог на вмененный доход. Существующая позиция Минфина России может быть оспорена налогоплательщиком в судебном порядке.

Стационарная торговая сеть. Следует остановиться на характеристике стационарной торговли с залами обслуживания и без них и нестационарной торговой сети, для которых установлены различ- ные физические показатели, учитывающиеся при определении единого налога на вмененный доход.

Стационарная торговая сеть — это торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях (строениях, сооружениях), присоединенных к инженерным коммуникациям.

Если торговая сеть не присоединена к инженерным коммуникациям, то она признается нестационарной (на это обратил свое внимание Минфин России в письмах от 2 мая 2007 г. ¹ 03-11- 05/91 и 9 апреля 2007 г. ¹03-11-04/3/107).

Таким образом, для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход стационарная торговая сеть должна отвечать следующим требованиям:

ξпредназначена для торговли;

ξприсоединена к инженерным коммуникациям;

ξфактически используется для ведения торговой деятельности. Однако в Налоговом кодексе РФ не даются разъяснения, к ка-

ким именно инженерным коммуникациям должна быть присоединена торговая сеть. Полного ответа на этот вопрос не дает и арбитражная практика. Если одни суды принимают решения, что для признания торговли стационарной достаточно присоединения только к электрическим сетям, то другие считают, что этого недостаточно (необходимо учитывать также подключение объекта к водоснабжению, отоплению и т.д.).

К стационарной торговой сети с торговыми залами относится торговая сеть, если она расположена в зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособ-

57

ленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К этой категории торговли относятся магазины и павильоны.

Магазином считается специально оборудованное здание для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административными, бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Êпавильону относится строение, имеющее торговый зал и рас- считанное на одно рабочее место продавца.

Стационарная торговая сеть без торговых залов расположена в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), которые:

ξ не имеют обособленных и специально оснащенных помещений для ведения торговли;

ξ используются для заключения договоров купли-продажи, а также для проведения торгов.

Êэтой категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

Таким образом, перечень объектов стационарной торговой сети без торговых залов является открытым. В результате к данным объектам могут быть отнесены любые объекты, отвечающие критериям, рассмотренным ранее (в соответствии со ст. 346.27 НК РФ). Разъясне-

ния по этому вопросу даны в письмах Минфина России от 22 мая 2006 г. ¹ 03-11-04/267 и от 8 февраля 2006 г. ¹ 03-11-04/3/69. В них говорится, что на основании определения, данного в Налоговом кодексе РФ, к объектам стационарной торговой сети без торговых залов могут быть отнесены:

ξобособленные объекты организации розничной торговли, размещенные на земельных участках и не подлежащие отдельно перемещению в течение всего времени, предусмотренного договорами на их размещение и (или) договорами их аренды или субаренды (палатки, ларьки, контейнеры);

ξавтовокзалы;

ξжелезнодорожные вокзалы;

ξадминистративные и учебные заведения;

ξполиклиники и другие объекты, имеющие стационарные торговые места;

ξкультурные и выставочные центры на время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприятий;

ξрынки и торговые центры, передающие во временное владение и (или) пользование конструктивно обособленные торговые секции, не отнесенные к магазинам и павильонам.

58

Нестационарная торговая сеть. Нестационарная торговая сеть функционирует на принципах развозной и разносной торговли. В эту торговую сеть входят и объекты организации торговли, не относящиеся к стационарной торговой сети.

Развозная торговля осуществляется вне стационарной рознич- ной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. Для торговли используются автомобили, автолавки, автомагазины, тонары, автоприцепы, передвижные торговые автоматы.

При этом передвижным торговым автоматом считается только торговый автомат, используемый вместе с транспортным средством (письмо Минфина России от 25 января 2008 г. ¹ 03-11-04/3/21). Следовательно, передвижным торговым автоматом не является торговый автомат, у которого допускается монтаж и (или) демнотаж в целях перемещения в другую точку торговли.

Разносная торговля — это торговля вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К ней относится торговля с рук, лотка, из корзины и ручных тележек.

Следует отметить, что признание объекта торговли нестационарным зависит от того, соединен ли он с инженерными коммуникациями. Если в правоустанавливающих и (или) инвентаризированных документах объект торговли относится к нестационарной торговой сети, но фактически используется как стационарный, то единый налог на вмененный доход применяется в отношении объекта торговли как стационарного.

Нередко возникает вопрос, к какому виду торговли следует относить торговлю с лотка. Минфин России в своем письме от 26 января 2007 г. ¹ 03-11-05/12 отметил следующее: если осуществляется разносная торговля посредством лотка, т.е. реализация товаров осуществляется вне стационарной торговой сети (на дому, по месту работы и учебы, на транспорте, на улице и в иных местах), то лоток следует относить к объектам разносной торговли.

К развозной и разносной торговле для целей применения единого налога не относится торговля подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения.

Общественное питание. Единый налог на вмененный доход широко применяется не только в розничной торговле, но и в общественном питании.

59

Ïîä услугами общественного питания для целей применения единого налога понимаются услуги:

ξпо изготовлению кулинарной продукции и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров;

ξпо проведению досуга.

Êуслугам общественного питания для целей применения единого налога не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров (алкогольная продукция: спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяк, вино и иная пищевая продукция

ñобъемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов, пиво).

Êобъектам организации общественного питания с залом обслуживания посетителей относятся здания (их часть) или строения, в которых имеются специально оборудованные помещения (открытые площадки), используемые для оказания соответствующих услуг. Это могут быть рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Если объект организации общественного питания не имеет специального оборудованного помещения (открытой площадки) для оказания перечисленных ранее услуг, то он считается объектом без зала обслуживания посетителей. К этой категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины, секции (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные объекты общественного питания.

Следует иметь в виду, что под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не подпадает доставка кулинарной продукции и покупных товаров по месту нахождения конечных потребителей (например, доставка на дом, на предприятия, в офисы, общеобразовательные, высшие учебные заведения и т.д.), не имеющих специально оборудованных помещений, а также обособленных объектов реализации (киоски, палатки и т.д.).

Деятельность объекта организации общественного питания, как имеющего зал для обслуживания посетителей, так и не имеющего, независимо от его местонахождения и вида предусматривает также организацию потребления приобретенной продукции на месте.

Предпринимательская деятельность, связанная с приемом заказов горячих обедов по утвержденному меню от физических лиц с последующей их доставкой, не может быть отнесена к услугам общественного питания, так как не соответствует определению поня-

60