2. МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ ЗАПИСЕЙ НА БУХГАЛТЕРСКИХ СЧЕТАХ

2.1. КЛАССИФИКАЦИЯ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Для характеристики процессов и явлений, которые подлежат бухгалтерскому учету, в его теории применяют понятие объектов бухгалтерского учета. Объекты реально осуществляемой хозяйственной деятельности наблюдаются, регистрируются и систематизируются субъектом управления при помощи бухгалтерского учета.

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы. Однако в практике финансового учета все объекты (включая вышеназванные) принято делить на две группы: имущество (активы) и обязательства (пассивы).

Классификацияимущества (активов)

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности.

Объекты, входящие в состав имущественного комплекса, неодинаковы по своему функциональному назначению, поэтому для эффективного учета используется классификация имущества (активов) по характеру оборачиваемости и участию в производственном процессе. При этом выделяют три группы активов: внеоборотные активы, оборотные активы, убытки (рис. 2.1).

Группа внеоборотных активов – это группа, включающая труднореализуемые активы, используемые организацией длительно (более 12 месяцев), полезные свойства которых в течение нескольких лет не изменяются.

30

ральной формы и переносящих свою стоимость на затраты производства по частям по мере износа в виде амортизационных отчислений.

К основным средствам относятся здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь

ипринадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения и пр.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах изложены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Нематериальные активы – объекты, которые не имеют физической основы, представляют ценность и используются в производственном процессе длительно и по мере износа по частям передают свою стоимость на затраты основного производства. Отличительными особенностями нематериальных активов являются отсутствие материально-вещественной формы

иналичие правоохранных документов, подтверждающих существование актива. Это, как правило, объекты интеллектуальной собственности.

Кнематериальным активам относятся патенты на изобретения, свидетельства, положительная деловая репутация.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах изложены в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Доходные вложения в материальные ценности – вложения активов предприятий с целью получения дохода (долгосрочная финансовая аренда с правом выкупа, прокат). При капитальной финансовой аренде договор на нее может предусматривать передачу прав собственности на имущество арендатору по окончании срока договора аренды и полном завершении расчетов.

Долгосрочные финансовые вложения – инвестиции (вложения) пред-

приятия, связанные с приобретением акций и других ценных бумаг и участием в уставном капитале других предприятий, с целью получения доходов на срок более 12 месяцев.

32

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых вложениях изложены в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Группа оборотных активов – это группа, включающая финансовые ресурсы, использование которых осуществляется в рамках одного производственного цикла либо в течение относительно короткого календарного времени (как правило, менее 12 месяцев). В работе большинства предприятий оборотные средства имеют решающее значение, именно они формируют конечные результаты их деятельности.

В данную группу входят следующие активы.

Запасы – это предметы труда, участвующие в производственном обороте, полностью передающие свою стоимость в затраты производства в течение периода, не превышающего 12 месяцев (материалы, животные на выращивании и откорме, незавершенное основное производство, полуфабрикаты собственного производства, готовая продукция, товары).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о матери- ально-производственных запасах изложены в ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Денежные средства – это аккумулированные в денежной форме доходы и поступления, находящиеся в постоянном обороте и используемые организацией для собственных целей (касса, расчетный счет, валютные счета, специальные счета в банках, переводы в пути).

Дебиторская задолженность – задолженность юридических и физических лиц перед предприятием, например задолженность покупателей за отгруженные, но еще не оплаченные товары, авансовые перечисления. При этом предприятия и лица, которые должны предприятию, называются дебиторами, а сама задолженность – дебиторской.

Краткосрочные финансовые вложения – вложения средств предприя-

тий в финансирование деятельности сторонних предприятий, а также выдача краткосрочных займов на коммерческой основе.

Собственные акции (доли) – акции, выкупленные у акционеров с целью последующей перепродажи или аннулирования.

Группа убытков – средства, безвозвратно изъятые из обращения. В литературе можно также встретить такое определение: «убытки – это

33

разница, возникающая, когда расходы существенно превышают доходы». На предприятии убытки квалифицируются:

–как убыток от продаж (основного вида деятельности);

–убыток от прочих видов деятельности (сальдо расходов);

–убыток отчетного периода (финансовый результат за месяц);

–непокрытый убыток (финансовый результат за год).

Финансовое состояние организации (и его устойчивость) в значительной степени зависит от того, какими видами имущества (активами) располагает предприятие, в какое имущество вложен капитал и какой доход оно приносит.

Классификацияобязательств

Основным принципом группировки обязательств является их распределение по источникам образования и степени закрепления за данным предприятием. При этом выделяют две группы обязательств:

–собственные (закрепленные);

–заемные (привлеченные) (рис. 2.2).

Обязательства

Рис. 2.2. Классификация обязательств (пассивов) организации по источникам образования и степени закрепления

34

Группа собственных обязательств – это группа, в которую входят источники формирования имущества организации: капиталы, целевое финансирование, резервы, амортизация, прибыль.

Для осуществления хозяйственной деятельности необходимо иметь соответствующий источник, или, как это принято называть в мировой экономике, капитал. Капитал – это не совокупность ценностей, а сумма стоимости этих ценностей, т. е. величин отношений, определяемых общественным характером мирового хозяйства. Различают три вида капитала.

Уставный капитал представляет собой зарегистрированную в учредительных документах (уставе предприятия) величину собственного капитала, внесенного учредителями в виде денежных средств или другого имущества при организации предприятия.

Добавочный капитал включает в себя суммы дооценки внеоборотных активов предприятий, проводимой в установленном порядке; эмиссионный доход, который возникает при формировании уставного капитала (при учреждении общества, при увеличении уставного капитала путем дополнительной эмиссии акций или изменения номинальной стоимости акций).

Резервный капитал – это страховой капитал предприятия, предназначенный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности, а также для выплаты доходов инвесторам или кредиторам, если на эти цели не хватает прибыли.

Резервный капитал создается в соответствии с законодательством и учредительными документами предприятия на покрытие возможных в будущем непредвиденных убытков и потерь.

Целевое финансирование – безвозмездно выделенные другими предприятиями или бюджетом средства (дотации, субсидии, субвенции, гранты), которые становятся собственностью предприятия и используются им на какие-либо цели, оговоренные при передаче, либо по своему усмотрению.

35

Средства целевого финансирования и целевых поступлений расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами. Запрещается использование целевых средств не по назначению и направление других средств на программы, финансирование которых должно осуществляться за счет только целевых источников.

Резервы – источники средств, предназначенные для покрытия в будущем целевых расходов. К ним относятся:

–резервы под снижение стоимости материальных ценностей, которые создаются в случае существенного снижения цены материалов, товаров, готовой продукции и иных запасов;

–резервы по сомнительным долгам – могут быть созданы в случае наличия на предприятии сомнительной задолженности (задолженность, срок расчета по которой истек);

–резервы под обесценение финансовых вложений – формируются

вслучае снижения стоимости финансовых вложений;

–резервы предстоящих расходов.

Прибыль – это основной источник хозяйственных средств любого предприятия, результат его хозяйственно-финансовой деятельности, который формируется при превышении доходов над расходами. Прибыль направляется на пополнение основных и оборотных средств, освоение и развитие новых производств, материальное поощрение работников, выплату дивидендов, расчеты с учредителями и другие цели.

Амортизация – перенос части стоимости основных средств, нематериальных активов на затраты производства.

Группа заемных обязательств – это группа, включающая обязательства, связанные с привлечением средств (кредиты банков и займы, постоянные обязательства, кредиторская задолженность).

Кредиты банков и займы – это средства, предоставленные банками или кредитными организациями предприятию на определенные договорами сроки под проценты. В настоящее время кредиты банков и займы

36

имеют большое значение для обеспечения хозяйственной деятельности предприятий, так как именно они способствуют увеличению производства, росту объема реализации продукции и услуг.

Кредиторская задолженность (временно привлеченные средства) – задолженность предприятия другим организациям или отдельным лицам, например поставщикам, за полученные, но не оплаченные товары. При этом организации и лица, которым предприятие должно, называются кредиторами, а сама задолженность – кредиторской.

Постоянные обязательства – это обязательства, возникающие на постоянной основе, вне зависимости от функционирования предприятия. К ним относятся: задолженность по начисленной, но еще не выплаченной заработной плате; задолженность по начисленным, но не перечисленным в бюджет налогам; расчеты с фондом социального страхования.

Заработная плата включается в текущие издержки того периода, в котором затраты, связанные с использованием трудовых ресурсов и направленные на получение дохода, фактически имели место, а не тогда, когда она выплачивается персоналу. До момента погашения задолженности персоналу предприятие использует эти средства как временно привлеченные.

Задолженность перед бюджетом по налогам и сборам как краткосрочный источник заемных средств возникает в связи с тем, что с момента возникновения обязательств до момента перечисления денежных средств финансовым органам предприятие имеет возможность использовать их в хозяйственном обороте. Предприятия несут ответственность перед бюджетом за своевременное перечисление в бюджет налогов.

Задолженность по социальному страхованию и обеспечению возникает в связи с тем, что с момента возникновения обязательств до момента перечисления денежных средств внебюджетным структурам предприятие имеет возможность использовать их в хозяйственном обороте.

Итак, совокупность объектов хозяйствующего субъекта можно представить в виде перечня с их стоимостной оценкой. Бухгалтерский учет

37

вносит порядок и системность в такую совокупность, разделяя ее на классы средств и источников средств. В такой классификации средства и их источники разделены как противоположности, не сводимые друг к другу

ив то же время не существующие одна без другой.

2.2.ТИПЫХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Втечение месяца в организации осуществляется множество хозяйственных операций или фактов хозяйственной жизни, которые вносят изменения в состав имущества предприятия и его обязательств. Эти изменения могут затрагивать структуру актива, пассива и валюту баланса или не оказывать существенного влияния. По характеру влияния все многообразные хозяйственные операции можно подразделить на четыре типа:

Тип 1 – Активные операции. Эти операции затрагивают два вида имущества, их изменение приводит к перераспределению имущества из одной формы в другую и не влияет на валюту баланса.

Пример 1. На расчетный счет поступили средства от покупателя в сумме 130 000 руб.

Эти изменения затронули два вида имущества: «Расчетный счет», на котором произошло увеличение, и «Расчеты с покупателями и заказчиками», задолженность которых уменьшилась на сумму 130 000 руб. В результате произошло перераспределение имущества без влияния на общий итог.

Тип 2 – Пассивные операции. Такие операции затрагивают два вида обязательств, их изменение приводит к перераспределению имущества из одной формы в другую и не влияет на валюту баланса.

Пример 2. Создан резервный капитал за счет нераспределенной прибыли в сумме 30 000 руб.

Эти изменения затронули два вида обязательств: «Резервный капитал», на котором произошло увеличение, и «Нераспределенная прибыль»,

38

которая уменьшилась на сумму 30000 руб. В результате произошло перераспределение обязательств без влияния на общий итог.

Тип 3 – Активно-пассивные операции в сторону увеличения валю-

ты баланса. Такие операции затрагивают два объекта, один из которых – имущество, второй – обязательства, и в момент совершения операции оба объекта увеличиваются, при этом увеличивается и валюта баланса.

Пример 3. От поставщика поступил товар на сумму 90000 руб.

Эти изменения затронули два объекта: имущество – «Товары» (произошло их увеличение в момент покупки на 90000 руб.); обязательства – «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в виде кредиторской задолженности, которая в момент приобретения товара также увеличилась на 90 000 руб. В результате произошло увеличение и имущества, и обязательств, и итога на одну и ту же сумму.

Тип 4 – Активно-пассивные операции в сторону уменьшения ва-

люты баланса. Такие операции затрагивают два объекта, один из которых – имущество, второй – обязательства, в момент совершения операции оба объекта уменьшаются, при этом уменьшается и валюта баланса.

Пример 4. С расчетного счета оплачена задолженность в бюджет по налогам в сумме 45 000 руб.

Эти изменения затронули два объекта: имущество – «Расчетный счет», на котором отмечается уменьшение; обязательства – «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» в виде кредиторской задолженности, которая уменьшается на 45000 руб. В результате произошло уменьшение и имущества, и обязательств, и итога на одну и ту же сумму.

Типы изменений баланса можно представить графически (рис. 2.3). Изучение типов хозяйственных операций с точки зрения их влияния

на изменения в балансе необходимо для понимания того, что любая операция обязательно затрагивает две его статьи и никогда не нарушает равенства между имуществом (активами) и обязательствами (пассивами).

39

Рис. 2.3. Типы изменений операций

Для определения типа хозяйственной операции можно воспользоваться следующим алгоритмом:

1.По хозяйственным операциям выделяем объекты бухгалтерского учета (их всегда два).

2.Определяем, какие это объекты, по классификационным признакам (имущество или обязательства).

3.Устанавливаем, в какой части и в каком разделе баланса отражаются данные операции.

4.Определяем конкретные изменения, которые происходят с объектами (увеличиваются или уменьшаются).

5.Устанавливаем тип хозяйственной операции (классический или неклассический).

Определяя типы операций, следует уточнить, классический или неклассический. Устанавливается это следующим образом. Если оба объекта, участвующие в хозяйственной ситуации (операции), отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей, то операция относится к классическому типу. Если оба объекта или хотя бы один в балансе отдельной статьей не отражается, то операция относится к неклассическому типу. Для удобства восприятия информации рекомендуем воспользоваться табл. 2.1, данные которой основаны на вышеприведенных примерах.

40

Данная форма таблицы является рекомендательной, удобной для выполнения заданий по определению типов операций, а в дальнейшем –

ипри составлении бухгалтерских проводок.

2.3.СУЩНОСТЬ И НАЗНАЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКИХ СЧЕТОВ

Вбухгалтерском учете применяются различные счета. Для того чтобы правильно применять тот или иной счет, нужно хорошо знать его характеристику. Этому способствует классификация счетов, т. е. их обобщение по однородным признакам в группы. В процессе классификации не только

41

происходит собирание отдельных счетов в законодательно обоснованные группы и подгруппы, но, что более важно, осуществляется разделение всей системы информации о хозяйственной деятельности на части, формирование структуры обобщающих показателей бухгалтерского учета.

Непрерывное текущее наблюдение и контроль за фактами хозяйственной жизни, характеризующими состояние и изменение хозяйственных средств и источников их образования, осуществляется с помощью счетов бухгалтерского учета. То есть всем вышеназванным объектам соответствует определенный счет (код счета). Например, «Расчетный счет» имеет код 51, «Уставный капитал» имеет код 80 и т. д.

Счета бухгалтерского учета – это инструмент для систематизации и текущего учета состояния и изменения имущества и обязательств, а также получения информации, необходимой для управления и контроля за ними. Систематизация обеспечивается тем, что на каждую группу экономически однородных хозяйственных средств и их источников открываются отдельные счета. При этом очень важно запомнить, что все счета по учету имущества – активные, а все счета поучету обязательств – пассивные.

Для наглядного отображения изменений (увеличения или уменьшения) в средствах или их источниках счет представляется в виде таблицы, состоящей из двух частей – «Дебет» и «Кредит». Дебетом называется левая часть таблицы, кредитом – правая. Запись на счетах начинается с указания начального остатка, или начального сальдо, имущества (активов) или обязательств (пассивов). При этом на активных счетах начальное сальдо записывается в дебет, а на пассивных – в кредит.

Остаток хозяйственных средств и источников называется сальдо. Изменение хозяйственных средств и источников их образования за ана-

лизируемый промежуток времени называется оборотом.

Открыть счет означает записать в таблицу счета сумму, характеризующую начальное состояние объекта.

Активные счета предназначены для текущего учета состояния и изменений имущества предприятия («Основные средства», «Касса», «Рас-

42

четный счет» и т. д.). Наглядно структура активного счета представлена в виде табл. 2.2.

Таблица 2.2

Структура активного счета

Наименование и шифр активного счета

Анализируя структуру активного счета, следует отметить, что начальный и конечный остатки имущества отражаются всегда на стороне дебета (левая часть). Для определения конечного остатка (сальдо конечное дебетовое) необходимо к начальному остатку (сальдо начальное дебетовое) прибавить оборот по дебету и вычесть оборот по кредиту.

Наглядно активный счет изображен на рис. 2.4.

Рис. 2.4. Схема активного счета 10 «Материалы»

43

Пассивные счета предназначены для текущего учета состояния и изменений источников средств (обязательств) предприятия («Уставный капитал», «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» и т. д.).

Структура пассивного счета наглядно представлена в виде табл. 2.3.

Анализируя структуру пассивного счета, следует отметить, что начальный и конечный остатки обязательств отражаются всегда на стороне кредита (правая часть). Для определения конечного остатка (сальдо конечное кредитовое) необходимо к начальному остатку (сальдо начальное кредитовое) прибавить оборот по кредиту и вычесть оборот по дебету.

Наглядно пассивный счет изображен на рис. 2.5.

Рис. 2.5. Схема пассивного счета 80 «Уставный капитал»

44

Следует отметить, что имущество и обязательства связаны с балансом. И эта связь проявляется в том, что начальное состояние (размер) хозяйственных средств и их источников записывается на счете из предшествующего баланса, затем на основании хозяйственных операций отражаются изменения. Конечное состояние хозяйственных средств и источников записывается в новый баланс.

Активно-пассивные счета предназначены для текущего учета состояния и изменений одновременно хозяйственных средств и источников их образования. Они открываются на основании двух статей баланса: активной и пассивной.

Активно-пассивные счета бывают двух видов: с односторонним сальдо (дебетовое или кредитовое) и с двусторонним сальдо (дебетовое и кредитовое одновременно). К счетам с односторонним сальдо относят счет «Прибыли и убытки». Если у предприятия за отчетный период сумма доходов превысила сумму расходов, то разница между ними дает прибыль, поэтому сальдо будет кредитовым, так как прибыль является источником средств предприятия и отражается в пассиве баланса. Если сумма доходов окажется меньше суммы расходов, то финансовым результатом станет убыток, и сальдо по счету будет дебетовым.

К активно-пассивным счетам с двусторонним развернутым сальдо относится счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сальдо по дебету этого счета означает дебиторскую задолженность, а сальдо по кредиту – кредиторскую. В связи с тем что в качестве дебиторов и кредиторов могут выступать разные организации, сальдо может быть дебетовым и кредитовым одновременно.

Таким образом, в активных счетах сальдо может быть только дебетовым или равным нулю. В пассивных счетах сальдо может быть только кредитовым или равным нулю. В активно-пассивных счетах сальдо может быть дебетовым, кредитовым или дебетовым и кредитовым одновременно.

45