Основы налогообложения. Учебно-методическое пособие для самостоятельной работы студентов

представляет собой тот случай, когда давление в виде налога, оказываемое государством в одной части хозяйственного механизма, переносится на другие посредством меновых сделок в целях перераспределения дохода между различными группами населения. В ранние епохи, переложение имело характер принуждения: часть населения, обладающая властью, принуждала другую часть населения нести бремя налогов. Насильственным путем Рим освобождал собственное население от обложения, перелагая его на подвластные, покоренные им народы (провинции). Средневековый город подчинял себе окрестные области, всячески эксплуатируя их в фискальном отношении.

Привилегированные сословия – это дворянство и духовенство, которые, принимая на себя обязанность внесения той или иной суммы налога, являлись лишь посредниками между государством, и сидевшим на их землях крепостным населением. Таковыми были уже римские магнаты в эпоху позднейшей империи, ответственные перед фиском за правильное внесение их колонами поземельно-подушной подати – одна из причин прикрепления колонов к поместьям. Средневековый феодал, будучи лично свободен от обложения, развертывал причитающиеся с феодального поместья налоги. Такое же право принадлежало русским помещикам еще в XVII в., каждый из которых распределял установленное для поместья по числу гуф обложение по своему усмотрению между своими подданными – крестьянами.

В Австрии только Иосиф II (в конце XVIII в.) лишил помещиков возможности сбрасывать с себя налог на крестьян, предоставив последним самим производить раскладку податей внутри крестьянских общин.

Вся последующая история переложения налогов, вплоть до конца XIX в. – это борьба имущих классов за переложение налогов на бесправные слои общества. Введение правительствами развитых стран прогрессивного подоходного налога в начале XX в. под давлением рабочего класса означало, что перераспределение национального дохода было, наконец, осуществлено в целях поддержания баланса социальных сил общества, ослабления напряженности в отношениях между трудом и капиталом, не говоря о фискальных интересах государства.

Таким образом, в концепции К. Викселя переложение налогов рассматривается как инструмент государственной

71

политики перераспределения национального дохода. Исследования проблем переложения, построенных на теории предельной полезности, неизбежно страдают субъективизмом и абстрактностью построений, оторванных от действительности. Но эти исследования носили научный характер, тем самым, продвинув, финансовую науку к пониманию проблем переложения налогов. Это стало возможным благодаря тому, что маржиналистская школа ввела новый сопряженный инструментарий экономического анализа – предельные величины и математический аппарат.

П. Хейне стратегически оценивает значение понятия «предельный» в экономической науке. «Это понятие фундаментально для экономического мышления, потому экономические решения, как и все эффективные решения, всегда предполагают предельные сопоставления». Математическая школа (Г. Госсен, У. Джевонс, Л. Вальрас) оснастила теорию предельной полезности математическим аппаратом, что для экономической науки можно считать ее высшим достижением.

Математическая теория переложения итальянской школы (М. Панталеоне, Конильяни, Эйнауди) определила основные положения математической теории переложения налогов, В. Твердохлебов (1914) и Ф.А. Меньков (1924) считали, что современную для них теорию переложения разработали итальянские исследователи в 80–90 гг. XIX в. Ее основные постулаты разработал М. Панталеоне. Он дал определение переложения, которое было принято современной ему финансовой наукой и используется исследователями в XX в.: переложение – процесс, с помощью которого плательщик вознаграждает себя полностью или частично за уплату налога. Понимание переложения, как процесса имело неоценимое значение для анализа проблем переложения, так как позволило поставить вопрос о тенденциях, о факторах, которые влияют на процесс переложения. М. Панталеоне принадлежит право авторства, определения основных тенденций переложения, которые затем были встроены Э. Селигманом в его теорию переложения.

Понимание переложения как процесса (оно возможно лишь в процессе обмена) позволило М. Панталеоне сформулировать динамический закон переложения, который тесно связан с проблемой влияния налога на цену. Анализ влияния налога на цену М. Панталеоне прослеживает в условиях монополии и свободной

72

конкуренции. Налоги влияют на цену в качестве издержек производства. Монополист теряет, если даже повысит цену под влиянием налога, так как сокращается потребление, и прежнего, наиболее выгодного сочетания цены и сбыта ему не добиться, следовательно, и в этом случае налог падает на монополиста и не перелагается.

Если посмотреть глазами профессионала-современника, то пожалуй, одна из основных заслуг М. Панталеоне состоит в том, что он первый проанализировал и установил функциональную зависимость между налогом и ценой. Это был как раз тот уровень в исследовании этого вопроса, который создал одну из важных предпосылок практического анализа влияния налогов на народное хозяйство и дальнейшего теоретического анализа. Сильной и в то же время слабой стороной теории переложения М. Панталеоне является его трактовка цены. Он признавал роль потребности и спроса в образовании цены, но для него цена определялась прежде всего субъективными факторами, предельной полезностью. Подвергая критике теорию факторов производства Ж. Б. Сэя, М. Панталеоне был на пути к истине, утверждая, что нельзя совершенно отрицать влияние издержек на цену, признавая таким образом влияние на цену объективных факторов производства.

Конильяни (1890) дает анализ влияния налогов на производство, исходящий из теории предельной полезности. Сокращение дохода плательщика повышает субъективную ценность всех благ, а так как производительная деятельность человека продолжается до тех пор, пока тягость труда не превысит полезность его продукта, то повышение оценки последнего ведет к усилению деятельности.

Американская финансовая школа

Значительный вклад в теорию переложения внес профессор Колумбийского университета Э.Селигман, представитель международной финансовой школы. Основная заслуга Э. Селигмана состоит в том, что он не только дал общий анализ переложения налогов, но и выделил условия, имеющие значение для решения практического вопроса о вероятности переложения того иного налога.

Вопрос о переложении – это вопрос о цене: какова степень повышения цены на капитал, труд, предметы потребления в связи с

73

введением налога. Для ответа на вопрос недостаточно учитывать только теорию стоимости. Э. Селигман выявляет, какие конкретные условия влияют на переложение налогов с тем, чтобы установить, в какой мере налог (полностью или частично) входит в цену, как он распределяется между производителем и потребителем, т.е. кто из них в какой степени несет бремя налога. В конечном счете Э. Селигман определяет степень переложимости, и с учетом этого предлагает классификацию налогов, которая выполняет важную роль при разработке системы налогов.

Финансовая литература 20-30-х гг. XX в. по сравнению с вкладом науки конца XIX в. не принесла нового в разработку проблемы переложения, но более емко и четко сформулировала закономерности переложения налогов: виды переложения, размеры, условия переложения, структуру налогов с точки зрения их переложимости. Поэтому целесообразно познакомиться с этими формулировками и аргументацией.

Таким образом, развитие теории переложения налогов связано с развитием теории налогов вообще. Все терии возможно поделить на определенные концепции с их разновидностями. К основными концепциям можно отнести:

-абсолютную теорию, суть которой состоит в том, что конечным плательщиком налогов является собственник земли или богатый потребитель;

-оптимистическую теорию переложения, смысл которой состоит в сбережении невысоких ставок (так как все налоги на протяжении определенного периода распеделяются между плательщиками пропорционально их платежеспособности;

-пессимистическую теорию переложения, значение которой состоит в том, что налоги имееют негативный характер и есть вредными для простого населения, так как в конечном результате перекладываются на молообеспеченных концевых потребителей;

-маржинализм и математическую теорию переложения,

су которых состоит в том, что, если плательщик перекладывает налог, то он имеет за это вознаграждение. Налоги уменьшаются не сразу, а только после определенного критического уровня ставок налогообложения.

То есть, налог объективно увеличивает цену, а производитель согласен оплачивать его, пока он не достигнет

74

критического размера. Когда спрос на товар уменьшается, это приводит к тому, что плательщик желает уменьшить цену, и начинается перелаживание налогов на другие субъекты.

Тема 3. Типы переложения налогов

Наука выделила два вида переложения: прямое

переложение; обратное переложение.

Прямое переложение – это переложение с продавца на покупателя. Его суть состоит в том, что все давление налога осуществляется за счет потребителя путем включения налога в цену товара. Примером может служить любой установленный государством косвенный налог, который уплачивается производителем и затем перелагается на покупателя-потребителя обложенного продукта. В этом случае, продавец или производитель включает сумму налога в стоимость продукта, и таким образом налог фактически падает не на продавца, а на покупателя.

Обратное переложение – это переложение с покупателя на продавца, то есть налог, который фактически должен пасть на покупателя, выплачивается продавцом. Производитель снижает цену, и таким образом, берет обязательства по уплате налогов на себя. Хотя этот вид встречается реже, чем первый, все же он имеет место, особенно в тех случаях, когда налог (прямой или косвенный) чрезмерно высок. Этот вид переложения часто встречался в период экономических кризисов и касался косвенных налогов.

Допустим, в стране введен высокий налог на напитки. Потребление их вследствие этого значительно уменьшилось. В свою очередь, из-за уменьшения спроса конкуренция призводителей или продавцов напитков приведет к понижению цены этого продукта, и при некоторой интенсивности кризиса понижение это может дойти до такой степени, что увеличение налога минует потребителей и полностью упадет на производителей напитков.

Или другой пример: в стране введен высокий земельный налог, и в связи с некоторыми условиями рынка, например, в связи с конкуренцией иностранных поставщиков зерна, налог не может быть переложен на покупателей продуктов земледелия и является вычетом из земельной ренты. Тогда, необходимым следствием введения такого налога будет уменьшение в соответствующем размере дохода с земли, а отсюда и снижение цены земли на всю

75

капиталитизированную сумму налога, и при продаже земли покупатель, уплатив эту уменьшенную цену за нее, освободится от уплаты установленного налога и переложит его на продавца, или погасит его. По размерам переложение (как в первом, так и во втором случае) может быть полным или частичным: переложение известной доли налога: при налоге на напитки, например в случае кризиса, на производителя (продавца) может быть переложена лишь известная доля налога, который должен был бы падать на потребителей; переложение всего налога: в приведенном примере земельный налог всей своей тяжестью падает на первых продавцов. А. Шеффле назвал этот вид переложения погашении, или амортизацией налога.

Условия переложения

В финансовой литературе выделены четыре случая переложения.

Первый случай – это уклонение от налога. Переложение налога не следует смешивать с уклонением от налога и с амортизацией, или погашением налога. Уклонение от налога бывает легальным и нелегальным. К легальным (законным) относится тот случай, когда потребитель с введением акциза на предмет его потребления, или с повышением этого акциза перестает покупать этот предмет, либо покупает его в меньшем количестве. Сюда же относятся и те случаи, когда производитель, обложенный акцизом по средней величине выхода производимого продукта, повышает производительность и начинает получать больший выход продукта, продолжая платить прежний акциз. Незаконны те случаи уклонения от налогов, когда плательщик скрывает объект, подлежащий обложению, например, тайно провозит товар через границу, чтобы не платить таможенный налог, показывает доход меньше действительного, чтобы платить меньший подоходный налог и т.п.

Амортизация и капитализация налогов связаны с объектами длительного пользования землей и другой недвижимостью.

Слегальными уклонениями государство может бороться только финансовыми способами: при сокращении потребления обложенного товара – понижать акциз; при повышении техники подакцизного производства – ввести обложение готового продукта.

Снелегальными способами уклонения можно бороться только усовершенствованием финансового аппарата, который должен быть

76

способным вскрывать все случаи обмана со стороны плательщиков. Второй случай – амортизация (или погашение), поглощение и капитализация налога. Здесь выделено три варианта: 1) налог вызывает уменьшение ценности облагаемого предмета – амортизация налога; 2) налог может быть поглощен уменьшением ценности предмета – поглощение налога; 3) ценность предмета увеличена благодаря уменьшению налога – капитализация налога. Благодаря явлениям амортизации, поглощения и капитализации при известных условиях увеличение налога ведет к частичной конфискации имущества налогоплательщика. Наоборот, уменьшение налога может вызвать ничем не заслуженное

увеличение богатства.

Третий случай – лицо, обязанное уплачивать налог по закону, фактически несет бремя налога, т.е. является не только плательщиком налога, но и носителем налога. Здесь нет переложения. Увеличение налога может побудить производителя добиться уменьшения затрат (например, используя новые приемы и технические усовершенствования в производстве) и за счет этого покрыть налог. Э. Селигман предложил назвать этот процесс трансформацией налога.

Четвертый случай – когда плательщик, законно обложенный налогом, перекладывает тяжесть налога на другого. Если последнему также удастся переложить налог на третье лицо, то он является лишь плательщиком-посредником. Если же он окончательно несет тяжесть налога, тогда он – носитель налога.

Переложение совершается в процессе обмена. Обмен – это экономическая борьба, в которой плательщик налога старается переложить налог на другое лицо, вступающее с ним в сделки. Во время обмена экономически наиболее сильный переложит налог на более слабого.

Следовательно, переложение зависит от экономической силы и слабости сторон. При обмене эти сравнительные (сила и слабость) определяются многими условиями. Для ясности, эти условия целесообразно распределить на две группы: одни имеют отношение к облагаемому предмету, другие – к самому налогу. По отношению к облагаемому предмету главными условиями, от которых зависит в процессе переложения сравнительная сила плательщика налога, будут следующие:

1) подчинение облагаемого предмета свободной

77

конкуренции или монополии; 2) наличие или отсутствие эластичности спроса и

предложения; 3) степень мобильности (подвижности), или иммобильности

облагаемого предмета.

Если налогоплательщик – монополист, то переложить налог ему значительно труднее, чем при свободной конкуренции, так как монополист обычно устанавливает максимальные цены без отношения к налогу. При попытке переложить налог монополист встречается с риском уменьшения спроса. Поэтому монополисту приходится принимать налог на свою прибыль, которая, и за вычетом налога обычно дает ему достаточную выгоду. При режиме свободной конкуренции цены приближаются к издержкам производства, налог может войти в сумму этих издержек. Несмотря на увеличение цены, в связи с ростом налога потребление не уменьшается (например, предметы первой необходимости), и налог перелагается на потребителя. При обложении предметов не первой необходимости (средней роскоши) переложение более трудно, так как в этом случае возможно сокращение потребления.

При эластичном спросе переложить налог очень трудно, а при неэластичном – значительное легче. Если спрос на известный продукт легко может быть заменен спросом на другой продукт, то потребитель уклоняется от переложения. Поэтому, легко перелагаются налоги на предметы первой необходимости и трудно

– на предметы средней роскоши, при повышении цен на которые потребитель сокращает спрос на них. Легко перелагаются налоги на предметы роскоши, так как очень состоятельные лица не откажутся, несмотря на налог, от их потребления.

Чем более облагаемый предмет иммобилен, тем труднее переложение налога, и наоборот, чем большей мобильностью (подвижностью) обладает облагаемый предмет, тем легче налог может быть переложен. Например, владельцу недвижимого имущества труднее перебросить налог, чем владельцу движимого имущества, в особенности денежных ценностей.

Переложение налога зависит также от характеристики самого налога, является ли он односторонним или всеобщим. Односторонний налог перелагается легко, а всеобщий переложить труднее, так как в этом случае налогоплательщику некуда перенести свой капитал. Например, подомовый налог будет легче

78

переложить, если другие виды имущества свободны от обложения. В этом случае, капиталисты прекращают помещение

капитала в строительство и помещают их в другие отрасли. Если же обложение имеет более общий характер, другие виды имущества обложены более или менее равномерно, в этом случае, нет основания прекращать помещение капитала в строительство и переложение налога на квартиранта становится более трудным.

Сама форма налога часто обусловливает направление переложения. Предположим, что специальным налогом обложены доходы банков. Если налог взимается с прибыли банков, то переложение может быть на клиентов (увеличение учетного процента, увеличение комиссионного процента и т.д.), если налог взимается с дивиденда каждой акции, то может иметь место амортизация налога, уменьшение ценности акций.

И последнее, (по Селигману) условие переложения: чем легче налог, тем меньше возможность его переложения. Налогоплательщик легко с ним мирится, отказывается от труда и риска бороться за его переложение. Чем выше прогрессия, тем труднее перелагается налог. Установленные условия переложения позволили рекомендовать финансовой практике облагать те источники, о которых можно с уверенностью сказать, что налог остается на них.

Условия переложения налогов позволили финансовой науке классифицировать налоги по их переложимости, чтобы финансовая практика могла управлять процессом переложения и облегчить задачу исчисления реальной тяжести налогообложения. Д. Боголепов дает следующую классификацию налогов: «В настоящее время непереложимыми считаются следующие налоги: налог на ренту, налог с доходов, налог на предметы монопольного характера и налог с наследств. Налог на ренту является непереложимым, так как рента не входит в цену продукта и, следовательно, взимание этого налога не может быть компенсировано посредством повышения цены и переложено на покупателей хлеба или других продуктов земли.

Налог с доходов считается непереложимым, или наименее переложимым, так как он (так обычно предполагается) точно учитывает все доходы отдельного лица, следовательно, если это лицо переложит налог на других лиц, то его доход возрастет, и это будет немедленно учтено при следующем взимании налога. Налог

79

на монополии не может быть переложен, так как монополист и без того уже берет наивысшие при данных условиях цены на свои товары. Всякое повышение этих цен должно отразиться на уменьшении сбыта, и, следовательно, монополисту приходится брать налог на себя. Налог с наследства является непереложимым в виду самого характера взимания этого налога: налог взимается обычно с наследственной массы, и переложить его совершенно не на кого».

Степень компетентности государства в вопросах переложения была отражена в финансовой литературе, которая выделяла два типа переложения: «Предусмотренное государством» и «не предусмотренное государством». В первом типе государство наперед знает, что налог, который оно возлагает на таких-то лиц, будет ими переложен на других. С этим расчетом оно и вводит налог. Таково положение дела с косвенными налогами. По техническим соображениям государству удобнее взыскивать налог на сахар, табак, спички не с конечного потребителя, которого оно намерено обложить, но которого оно не может настигнуть в момент потребления, а с производителей, число которых сравнительно невелико и потому легко контролируемо и легко обложимо. Но бывают случаи, когда переложение оказывается неожиданным для государства и противным его намерениям. Например, в Германии, под влиянием воплей мелких торговцев о том, что они не могут выдержать конкуренции с универсальными магазинами (огромными розничными магазинами крупно-капиталистического типа с массой отделений и дешевыми ценами), правительство ввело специальный налог на эти магазины в размере 2 % с оборота. Налог преследовал не фискальные, а социальные цели, был установлен в защиту средних и мелких магазинов, уничтожаемых конкуренцией торговых гигантов. На вид скромный 2 %-ый налог с оборота равнялся 20-25 % с прибыли. Благодаря процессу переложения налог упал на тех самых мелких и средних торговцев, в защиту и в интересах которых он был введен. Немедленно, после введения налога универсальные магазины обратились с требованием ко всем своим поставщикам и фабрикантам о понижении цен на 2 % (т.е. на размер налога); последние вынуждены были подчиниться этому требованию своих крупных заказчиков, но, в свою очередь, не желая нести сами налог, переложили его на плечи других своих заказчиков – мелких и средних торговцев, повысив цены за

80