Основы налогообложения. Учебно-методическое пособие для самостоятельной работы студентов

Таблица 1

Классификация налогов в РФ в зависимости от уровня установления

При введении в действие на территории соответствующего субъекта РФ налога на недвижимость прекращается действие налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога.

В зависимости от метода взимания, налоги подразделяются следующим образом: прямые; косвенные.

Прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество налогоплательщика, владение и пользование которым служит основанием для налогообложения. К прямым налогам относятся: налог на доходы физических лиц; налог на прибыль организаций; налоги на имущество как юридических, так и физических лиц.

Косвенные налоги нередко называются налогами на потребление, непосредственно включаются в цену товара (работы, услуги) в виде надбавки и уплачиваются потребителями. Эти налоги предназначены для перенесения реального налогового бремени на конечного потребителя. При косвенном

61

налогообложении субъектом налога является продавец товара (работы, услуги), а носителем и фактическим плательщиком данного налога выступает потребитель. К косвенным налогам относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы; таможенные пошлины и др.

Косвенные налоги – это наиболее простые для государства с точки зрения их взимания, но достаточно сложные для налогоплательщика с точки зрения укрывательства от их уплаты. Привлекательны для государства эти налоги еще и потому, что их поступления в казну прямо не привязаны к финансовохозяйственной деятельности субъекта налогообложения и фискальный эффект достигается в условиях падения производства и даже убыточной работы организаций.

Нередко, на практике проводят разделение налогов в зависимости от их использования: общие; специальные.

К общим налогам относится большинство взимаемых в любой налоговой системе налогов. Их отличительная особенность заключается в том, что после поступления в бюджет они обезличиваются и расходуются на цели, определенные в соответствующем бюджете.

Вотличие от них, специальные налоги имеют строго целевое предназначение и «закреплены» за определенными видами расходов. В частности, в РФ примером специальных налогов могут служить: транспортный налог; налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Взависимости от установленных ставок налогообложения

налоги бывают: твердыми; процентными (пропорциональными, прогрессивными и регрессивными).

Взависимости от финансово-экономической целесообразности и отражения в бухгалтерском учете налоги классифициру-

ются следующим образом: включаемые в продажную цену товаров (работ, услуг); относимые на издержки обращения и затраты производства; относимые на финансовые результаты; уплачиваемые за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика. В зависимости от принадлежности к уровню бюджета налоги можно подразделить следующим образом: закрепленные; регулирующие.

Закрепленные налоги непосредственно и целиком поступают

вконкретный бюджет или во внебюджетный фонд. Среди них

62

выделяют налоги, поступающие в федеральный, региональный и местные бюджеты.

Регулирующие налоги поступают одновременно в бюджеты разных уровней в пропорции, определенной бюджетным законодательством. Особая категория налогов – это так называемые специальные налоговые режимы. В НК РФ предусмотрена возможность установления четырех таких режимов.

Таблица 2

Классификация налогов в РФ в зависимости от субъектов налогообложения

Специальные налоговые режимы в соответствии с НК РФ:

- система налогообложения в виде единого налога на временный доход для определенных видов деятельности;

-упрощенная система налогообложения; система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

-система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Особенность этих налогов состоит в том, что со дня их введения на территории соответствующих субъектов Федерации с налогоплательщиков, как правило, прекращается взимание большинства налогов, предусмотренных НК РФ.

63

РАЗДЕЛ VII. ПЕРЕЛОЖЕНИЕ НАЛОГОВ

Тема 1. Экономическая теория переложения налогов

Налоги не всегда исходят из тех источников, которые подлежат налогообложению согласно государственному законодательству, т.е. субъект налога и носитель налога могут не совпадать. Налогоплательщик может стремиться к тому, чтобы переложить налог либо «вперед» – на покупателей своих товаров, повышая цену товаров в соответствии с размером налога, либо «назад» – на людей, у которых он сам покупает товары, уплачивая им меньше, чем если бы налога не существовало. Некоторые налоги могут быть переложены на различные части национальной экономики. Так, или иначе, это сказывается в первую очередь на субъектах финансовой системы государства. Поэтому, необходимо точно определить сферу переложения основных видов налогов и выявить конечные пункты, куда налоги перемещаются.

Переложение налогов – это полное или частичное перенесение налога его плательщиком на другое физическое или юридическое лицо, с которым он вступает в различные экономические отношения и которое становится носителем налога. Прямое переложение налога совершается посредством включения налога в цену.

Субъект налогообложения перекладывает свои налоговые обязательства на другого. Переложение налогов может осуществляться как на другое юридическое, так и на физическое лицо, или обычных граждан как потребителей продукции. Такому перелаживанию налогов способствует государство через введение различных налогов на потребление и непрямых налогов. При этом определяется как формальный плательщик налога, так и фактический. Так, практически и фактически плательщиком акцизного сбора, НДС является конечный потребитель, хотя формально эти налоги уплачивает СПД. Возможно и переложение налогов и между юридическими лицами.

Экономическая теория переложения налогов имеет большое значение для всех субъектов этого процесса. Процесс переложения налогов сложный и потому возникают проблемы их переложения.

Распределение налогового бремени возможно только в процессе обмена, результатом которого является формирование

64

цены. Это означает, что теоретическое решение вопроса переложения налогов зависит от степени разработанности более общей, экономической проблемы, а именно теории ценности (стоимости) и цены. Неразработанностью теории цены можно объяснить и те неясности, которые существовали в вопросе переложения налогов. Лишь во 2-й половине XX в., когда были решены теоретические вопросы ценообразования, удалось прояснить проблему переложения налогов. Заслуга известного американского финансиста Р. Масгрейва, состоит в том, что он, и его коллеги в 50-е годы приложили много усилий, чтобы определить «тяжесть каждого налога», иными словами, определить, как реально распределяется налоговое бремя, в зависимости от форм обложения по источникам доходов.

Таким образом, переложение налогов – полное или частичное перенесение налога его плательщиком на другое физическое или юридическое лицо, с которым он вступает в различные экономические отношения и которое становится носителем налога. Прямое переложение налога совершается посредством включения налога в цену.

Тема 2. Концепция переложения налогов

Знакомство с историей вопроса о переложении необходимо, чтобы оценить выводы финансовой науки ко времени ее расцвета в конце XIX – начале XX в. и чтобы осознать, как дорог путь к решению сложных задач, потому что и к концу XX в. финансовая наука еще не решила всех проблем переложения налогов.

Теории переложения возникли одновременно с налоговыми теориями, и, можно сказать, что теория переложения как таковая является составной частью общей теории налогов.

При изучении теорий переложения, важно помнить, что их научность определялась степенью развития фундаментальной для финансовой науки политической экономии и самой финансовой науки. Эволюция теорий переложения показывает, что по мере накопления научного потенциала в них изменялось соотношение политического и экономического начала в пользу последнего.

Абсолютные теории переложения

Политическая экономия, в рамках которой долгое время развивалась финансовая наука, впервые поставила проблему

65

переложения как проблему исследования налогов с точки зрения их переложения.

Используя имеющийся у нее тогда инструментарий – априорный метод – наука пыталась с абсолютной точностью определить степень переложения того или иного налога, и с той же категоричностью определить конкретных носителей налога. Теории переложения, разработанные на такой методологической основе, позднее были названы «абсолютными».

Первая, более или менее обоснованная теория переложения налогов принадлежит знаменитому английскому философу эпохи меркантилизма Д. Локку, который в 1692 г. сделал вывод, что все налоги, в том числе и налоги на потребление, в конечном результате, падают на собственника земли. Локк полагал, что торговцы и посредники перекладывают налоги на потребителя, рабочего, который не в состоянии платить налогов; рабочий в свою очередь перебрасывает их на арендатора, последний – на собственника земли, понижая арендную плату. Д. Локк настаивал на замене всех налогов одним поземельным, считая, что он является наиболее выгодным для землевладельцев, так как при множественности налогов землевладельцы посредством переложения отягчаются значительно большим бременем, чем при прямом обложении.

Физиократы воскресили забытую теорию Д. Локка о переложении всех налогов на плечи земледельца, исходя из своей теории чистого дохода. Теория физиократов о переложении всех налогов на чистый доход с земли вела к установлению единого налога на землю как единственно неперелагаемого.

Классическая школа приняла эстафету у физиократов и стала развивать абсолютную теорию переложения в том же направлении, с той же категоричностью. А. Смит считал, что большинство налогов перелагаются на земельного собственника, либо на богатого потребителя. Он считал также непереложимыми налогами: поземельный, на переход недвижимости (по наследству и путем купли-продажи), на роскошь.

Д. Рикардо создал теорию земельной (дифференциальной) ренты, из которой им логически выведены условия переложения земельного налога. Его суждение: если бы этот налог взимался с чистой ренты, то он был бы непереложим, но, поскольку, он взимается со всех земель, включая худшие, он ведет к повышению

66

цены, и, следовательно, перелагается на потребителя. А. Смит, Д. Рикардо признавали переложение налогов на зарплату и косвенных налогов – на предметы первой необходимости. Исходя из теории дифференциальной земельной ренты, заработной платы и прибыли, он полагал, что налоги в конечном счете падают на предпринимателя, ибо рабочий, получающий минимальную заработную плату, неминуемо переложит налоги на потребление на предпринимателя. Что касается поземельного обложения, то последнее, по мнению Рикардо, неперелагаемо лишь в том случае, когда взимается с чистой ренты, во всех же других случаях поземельный налог может быть переложен на потребителей.

Другим оппонентом классической теории переложения, в особенности теории Д. Рикардо, был Симонд де Сисмонди. Он критикует теории абсолютного равенства заработной платы и прибыли, полной возможности перехода капитала и труда из одной отрасли производства в другую – этот краеугольный камень системы переложения Д. Рикардо. Разве земледельцы могут стать адвокатами, врачами, часовщиками только потому, что их заработная плата понизилась? Теория автоматически восстанавливающегося равновесия опасна. Равновесие восстанавливается, наконец, но ужасной ценой страданий и вымирания рабочих, похищающих у нации больше жизней, чем опустошительная война, ценой банкротств, разрушения капиталов, невыгодного для народного хозяйства. «Вот, что мы увидим, – восклицает Сисмонди, – если откажемся от этих абстракций, которые не должны затемнять науку, имеющую дело со счастьем и благополучием человека!».

Оптимистическая и пессимистическая теории переложения

На смену «абсолютным» теориям переложения в вариантах физиократов и классиков пришла позитивная теория равномерного распределения налогов, которая была разработана в начале XIX в. французским исследователем Н. Канаром. В работе «Принципы политической экономии» (1800) Н. Канар приходит к выводу, противоположному выводу физиократов. Согласно позитивной теории, все налоги благодаря переложению распределяются между налогоплательщиками соразмерно их платежеспособности. Но равновесие налогового бремени наступает не сразу. Хотя, первый налогоплательщик, уплачивая налог, уплачивает лишь аванс, все

67

же, этот аванс является бременем и, возможно, не скоро будет компенсирован.

С годами всякие налоги совершенствуются, порой медленно, но изменяются. Из этого следует вывод, что всякий старый налог хорош, потому что путем переложения он делается равномерным. В противоположность ему каждый новый налог плох, потому что прежде чем будет достигнута известная уравнительность, новый налог будет представлять собой более или менее значительную тяжесть (подобно новой обуви, которая жмет ногу, пока не обносится). И, наконец, всякое уменьшение налогов нехорошо, ибо уничтожает источник дохода, к которому население приспособилось, поэтому не следует изменять даже самые жесткие и неуравнительные налоги.

Э. Селигман назвал теорию Н. Канара и его последователей оптимистической. Оценивая ее научность, он полагал, что теория построена на поверхностной концепции спроса и предложения. Он еще не знал, что есть возможность избежать налога без переложения, он не упоминал об амортизации, о подоходном обложении. Критика Э. Селигмана является справедливой.

Теория, получившая название теории диффузии (распыления налогов), отражала соответствующий началу XIX в. уровень развития экономической и финансовой науки. Но появление этой теории подвинуло теорию переложения вперед по сравнению с классической школой. Теория диффузии положила начало обоснованию равномерного распределения налогового бремени. Оптимистическая теория, несмотря на ее теоретическую слабость, долгое время имела поддержку во Франции (А. Тьер) и в Пруссии (О. Бисмарк). Значение этой теории определялось и ее социально-политической направленностью. Она ведется между правительством и народными представителями в законодательных учреждениях, в свою очередь, между отдельными классами, сословиями, группами, в области управления – между органами государства и уклоняющимися от уплаты налогов или контрабандистами. Это борьба за освобождение или сохранение свободы от налога на стороне плательщика по отношению к государству, борьба за переложение или обратное переложение налога между самими плательщиками».

Вторая теория, стоящая в одном ряду с оптимистической теорией по степени политизированности, – пессимистическая

68

теория, которая была создана защитником интересов неимущих классов П. Прудоном. Он считал, что всякий налог перелагается на потребителя, а главная масса потребителей – это бедняки; следовательно, налог обременяет главным образом бедных и потому по необходимости несправедлив. П. Прудон не верит в благотворное влияние государственных расходов на производительность труда, поэтому все налоги, по его мнению, приносят беднейшим классам только вред. К тем же выводам приходит социалист Ф. Лассаль в речи «О косвенных налогах и положении рабочего класса» (1863). В оценке В. Твердохлебова пессимистическая теория П. Прудона носит «абсолютный и поверхностный характер».

Маржинализм и математическая теория переложения

Теория цены (стоимости, ценности) австрийской школы (маржиналистов) укрепила научные основы теории переложения. По мнению В. Твердохлебова, теория предельной полезности открыла новый период научного толкования проблем переложения. А. Курно в 1838 г. применил теорию предельной полезности и математический метод к анализу переложения налогов в условиях монополии и конкуренции при равных, возрастающих и падающих издержках производства. Он пришел к выводу, что лучше всего облагать продукты в последней стадии – у самого потребителя. Математический метод в политэкономии, получивший новый толчок в 70-е годы в трудах Л. Вальраса и У. Джевонса, был применен современником последнего Ф. Дженкиным к теории переложения: всякий налог берет часть выгод при обмене, совершаемом продавцом, и покупателем, причем потеря их больше суммы налога, и чем выше налог, тем больше разница между потерей для общества чистой выручки и суммой поступлений от налога. По существу, речь идет об избыточном бремени налогов в связи с определением бремени акцизного налога, его динамикой под влиянием эластичности предложения и спроса.

Как значительную, надо отметить работу немецкого экономиста Р. Майера «Принципы справедливого налогообложения» (1884), которая не получила достойной оценки в свое время. Исследование Р. Майера построено на теории предельной полезности. Выделим те положения и выводы Р. Майера, которые были целиком включены в теорию переложения. Он рассматривал переложение как частный случай влияния налога на частное

69

хозяйство, а именно реакцию последнего на действия финансовой власти. Непосредственное действие налога заключается в уменьшении оборотного капитала (налог на издержки производства) или личного дохода. Сокращение дохода вследствие уплаты подоходного налога лишает плательщика удовлетворения наименее настоятельных потребностей, увеличивает интенсивность всех остальных потребностей. Такое же влияние оказывают косвенные налоги. В результате обложения одних предметов может быть не удовлетворена другая потребность (менее важная).

Налог оказывает действие и тогда, когда не уплачивается, так как заставляет сократить и изменить характер потребления. При нормальных условиях денежного обращения налог, сокращая предложение облагаемых товаров, ведет к повышению цены, которое имеет предел. Р. Майер определяет максимальную границу повышения цены: повышение цены всегда должно быть меньше налога, так как неконкурентоспособные предприятия разоряются, что приводит к снижению среднего уровня издержек.

Следующий вопрос, который ставит Р. Майер, очень важен с точки зрения критики теории диффузии: способствует ли переложение выравниванию налогового бремени? «Переложение само по себе не имеет никакого отношения ни к пропорциональному, ни к прогрессивному подоходному обложению. Оно не лекарство против уклонений от налогов, и не злой враг, парализующий всякое стремление к равномерности обложения» – таково мнение Р. Майера по одному из ключевых вопросов теории переложения. В работе К. Викселя «Финансово-теоретические исследования» (1896) дан анализ переложения налогов в условиях монополии и свободной конкуренции. Наиболее плодотворны его выводы относительно повышения цен в условиях монополии. Монополист не может произвольно повышать цены, так как это сокращает спрос, он стремится к такой цене, при которой получает максимальный чистый доход. Заслуживает внимания и предложение К. Викселя заменить понятие переложения налогов более общим: переложение налога – падение бремени налога, так как жертва, приносимая плательщиком, далеко не ограничивается переложенной на него долей налога. Здесь имеются в виду косвенные убытки от налога (уменьшение потребления продукта в результате высокого налога).

По определению К. Викселя, переложение налогов

70