Налоговый аудит. Учебное пособие

81

Понятие налогового резидента Российской Федерации раскрыто в пункте 2 статьи 11 части первой НК РФ, к которым относятся физические лица, находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Если физическое лицо, не является налоговым резидентом Российской Федерации, то налогообложение выплачиваемых в его пользу доходов должно производиться по повышенной ставке в 30 процентов без предоставления налоговых вычетов.

Следует также учитывать, что согласно пункту 3 Методических рекомендаций по налогу граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации, а также иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, либо иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие на 1 января 2010 года в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считались налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного года.

Если данные условия на начало года не выполнялись, физические лица должны быть признаны нерезидентами Российской Федерации, но с последующим уточнением статуса на:

-на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

-на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;

-на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина, либо лица без гражданства.

Если на дату уточнения статус меняется, то в целях налогообложения производится уточнение статуса с соответствующими налоговыми последствиями (в частности, изменением ставки налогообложения).

Виды налоговых ставок определены статьей 224 НК РФ:

-13 процентов - по суммам заработной платы и иным основным доходам работников;

-30 процентов - по суммам дивидендов и суммам доходов, выплачиваемых в пользу физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ;

-35 процентов - в отношении следующих сумм доходов: -выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей;

82

-стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;

-страховых выплат по договорам добровольного страхования; -процентных доходов по вкладам в банках; -суммы экономии на процентах при получении заемных средств.

Для целей исчисления налога на доходы, следует разделять общую налоговую базу и непосредственно облагаемую налогом базу.

В общую налоговую базу включается вся совокупность доходов в пользу физических лиц, определенная в статье 208 НК РФ.

Облагаемая же налогом база определяется за минусом доходов, освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 217 НК РФ.

6. Порядок заполнения Справки о доходах физического лица

Подлежащие инвентаризации суммы доходов в пользу физических лиц должны были быть отражены в течение года в "Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (форма № 1-НДФЛ), форма которой и порядок заполнения определены приказом МНС России от 1 ноября 2000 года N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц", а также в "Расчетно-платежной ведомости" (форма № Т-49) или в "Расчетной ведомости" (форма № Т-51), утвержденных приказом Госкомстата России от 6 апреля 2001 года N 26.

Налоговая карточка в обязательном порядке заводится по каждому физическому лицу, которому в течение отчетного года выплачивались доходы или предоставлялись блага.

При этом, если в налоговую карточку включаются только доходы, подлежащие обложению налогом на доходы (включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты), то в расчетных ведомостях отражаются все суммы по видам оплаты труда, а также другие доходы (в частности, стоимость различных социальных и материальных благ), предоставленных за счет прибыли организации и подлежащих включению в налоговую базу по налогу на доходы.

Таким образом, за основу при инвентаризации доходов должны быть приняты именно данные документы. Вместе с этим для целей контроля за полнотой включения тех или иных доходов в налоговую базу должны быть проинвентаризированы и иные документы (накладные на отпуск товаров (продукции) физическим лицам; договора займа; расходные кассовые ордера; платежные поручения; приказы администрации и т.п.), касающиеся производства выплат отдельным физическим лицам или предоставления им материальных и социальных благ.

При инвентаризации особое внимание следует обратить на порядок включения в налоговую базу доходов в натуральной форме, а также доходов в виде материальных и социальных благ.

К таким доходам относятся (статьи 211 и 212 НК РФ):

83

-оплата (полностью или частично) за физических лиц организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения;

-стоимость полученных товаров, выполненные в интересах физического лица работы, оказанные услуги на безвозмездной основе;

-оплата труда в натуральной форме;

-материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование физическими лицами заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций;

-материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором непосредственно у физических лиц, или у организаций или индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми к физическому лицу;

-материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Доходы в натуральной форме и в виде материальной выгоды

оцениваются в целях налогообложения в размере стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке статьи 40 части первой НК РФ. При этом налогооблагаемая база определяется с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

В общем случае, для целей налогообложения принимаются цены на товары (работы, услуги) согласно достигнутых договоренностей между организациями и физическими лицами.

Если же товары (работы, услуги) реализуются своим работникам, или если используемые в расчетах цены отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых организациями по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, для целей налогообложения доходы, полученные в натуральной форме, должны быть оценены по документально подтвержденным рыночным ценам.

Если товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам (работникам) бесплатно, они также должны быть включены в налогооблагаемую базу по рыночным ценам.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки.

Учет доходов организуется и ведется в "Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (форма № 1-НДФЛ), а сведения представляются по форме "Справки о доходах физического лица" (форма № 2- НДФЛ). Обе формы утверждены приказом МНС России от 1 ноября 2000 года N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц".

При этом ежегодные сведения должны быть представлены на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определенном тем же приказом МНС России от 1 ноября 2000 года № БГ-3- 08/379.

84

Вместе с этим следует учитывать, что согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

При численности же физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек организации сами могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

Не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили организации, выплачивающей доходы, документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

ЛЕКЦИЯ 2 АУДИТ ЗАПОЛНЕНИЯ ФОРМ ОТЧЕТНОСТИ ПО ДРУГИМ ВИДАМ НАЛОГА Вопросы

1.Аудит расчета налога на имущество предприятия.

2.Проверка расчета среднегодовой стоимости имущества организации.

3.Проверка расчета налога на рекламу.

4.Аудит заполнения сводной декларации по земельному налогу.

1. Аудит расчета налога на имущество предприятия.

Налог на имущество предприятий относится к налогам субъектов Российской Федерации, элементы которых и общие принципы взимания устанавливаются НК РФ, а конкретные особенности исчисления и уплаты — налоговым законодательством субъектов Российской Федерации.

Налог на имущество предприятий введен на территории России с 1 января 1992 г. Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий».

Напомним, что поскольку налог на имущество предприятий является региональным налогом (налогом субъектов Российской Федерации), то порядок исчисления и уплаты, а также отдельные элементы налогообложения налогом на имущество предприятий (не установленные или разрешенные к изменению в налоговом законодательстве Российской Федерации) устанавливаются законами субъектов Российской Федерации.

В настоящее время порядок налогообложения налогом на имущество предприятий регламентируется следующими нормативными правовыми актами:

1. Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» с учетом внесенных изменений и дополнений (далее Закон);

85

2.Законами субъектов Российской Федерации;

3.Инструкцией Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» — далее по тексту Инструкция № 33;

4.Инструкцией Госналогслужбы РФ от 15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации» — далее по тексту Инструкция №

38;

5.Письмом МНС РФ от 11 марта 2001 г. № ВТ-6-04/197@ «О методических рекомендациях для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий»;

6.Письмом МНС РФ от 27 апреля 2001 г. № ВТ-6-04/350 «О разъяснениях по применению изменений и дополнений № 5 в инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий»;

7.Иными нормативными правовыми актами.

Согласно статье 1 Закона о налоге на имущество предприятий налогоплательщиками по налогу на имущество предприятий являются три категории лиц:

1)предприятия, учреждения (включая банки и другие кредитные организации) и организации, в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации;

2)филиалы и другие аналогичные подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. При этом согласно письму МНС РФ от 11 мая 2001 г. № 04-4-05/113-М905 «О налоге на имущество предприятий» налог на имущество предприятий зачисляется в бюджет только по месту нахождения организации (месту государственной регистрации) и месту нахождения обособленных подразделений организации, а не по месту нахождения имущества организации;

3)компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Отметим, что форма собственности при исчислении и уплате налога на имущество значения не имеет.Так, согласно письму Минфина РФ от 6 ноября 2001 г. № 04-05-06/85 в случае постановки на баланс организации государственного или муниципального имущества,осуществляемой согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации путем передачи его в хозяйственное ведение или оперативное управление государственным или муниципальным унитарным предприятиям, указанное имущество подлежит

86

налогообложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке.

На основании статьи 2 Закона объектом налогообложения по налогу на имущество является стоимость основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансе налогоплательщика. При этом основные средства, нематериальные активы и материально-производственные запасы учитываются по остаточной стоимости.

Налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется как денежное выражение стоимости налогооблагаемого имущества налогоплательщика. Налоговая база по налогу на имущество рассчитывается суммированием остатков по счетам бухгалтерского учета налогоплательщика, предназначенным для учета налогооблагаемого имущества. При этом для разных категорий налогоплательщиков при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий согласно пункту 4 Инструкции № 33 используются различные счета бухгалтерского учета, что более наглядно может быть проиллюстрировано в таблице.

Отметим, что для исчисления налога на имущество предприятий по основным средствам используются правила определения срока полезного использования, установленные в постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Этой же позиции придерживается МНС РФ и Минфин РФ. Так, согласно письму МНС РФ от 6 сентября2002 г. № ШС-6- 21/1377 «О налоге на имущество предприятий» для целей налогообложения налогом на имущество предприятий принимается остаточная стоимость основных средств, сформированная по правилам ведения бухгалтерского учета. На основании письма Минфина РФ от 29 августа 2002 г. № 04-05-06/34 для целей бухгалтерского учета постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»применяется для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету начиная с 1 января 2002 г.

При этом амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до указанной даты, для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

Налоговым периодом по налогу на имущество предприятий на основании статьи 7 Закона о налоге на имущество предприятий является год.

Отчетными периодами по налогу на имущество предприятий являются квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

Это означает, что налогоплательщики налога на имущество предприятий обязаны ежеквартально исчислять, уплачивать и сдавать налоговую декларацию по налогу на имущество предприятий. Форма и порядок предоставления налоговых деклараций по налогу на имущество предприятий устанавливается законодательством субъектов Российской Федерации.

87

На основании статьи 6 Закона налоговая ставка по налогу на имущество предприятий устанавливается законами субъектов Российской Федерации в размере не выше 2 процентов от налоговой базы.При этом устанавливать ставку налога для отдельных предприятий не разрешается.А при отсутствии в законодательных актах субъектов Российской Федерации положений о конкретных ставках налога на имущество предприятий применяется максимальная ставка налога, то есть ставка 2 процента от налоговой базы.

2. Проверка расчета среднегодовой стоимости имущества организации.

Порядок исчисления налога на имущество предприятий является уникальным, поскольку таким образом не исчисляется ни один налог, действующий на территории Российской Федерации. Этот порядок может быть представлен в виде следующей формулы.

Сумма налога на имущество = Среднегодовая стоимость имущества х Налоговая ставка

Как видим, в качестве множителя при исчислении налога на имущество предприятий выступает не налоговая база, а среднегодовая стоимость имущества. Проясним ситуацию.

Согласно статье 3 Закона среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определяется путем деления на 4суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода. Расчет среднегодовой стоимости имущества налогоплательщика на каждый отчетный период может быть представлен следующими формулами:

ССкв = ((Н1)/2 + (Н2)/2)/4, ССпол = ((Н1)/2 + Н2 + (Н3)/2)/4,

СС9м = ((Н1)/2 + Н2 + Н3 + (Н4)/2)/4, ССг = ((Н1)/2 + Н2 + Н3 + Н4 + (Н5)/2)/4,

ССкв — среднегодовая стоимость имущества предприятия за 1квартал конкретного налогового периода;

ССпол —среднегодовая стоимость имущества предприятия за полугодие конкретного налогового периода;

СС9м —среднегодовая стоимость имущества предприятия за 9 месяцев конкретного налогового периода;

ССг —среднегодовая стоимость имущества предприятия за год конкретного налогового периода;

Н1 — налоговая база по налогу на имущество на 1 января конкретного налогового периода;

Н2 — налоговая база по налогу на имущество на 1 апреля конкретного налогового периода;

88

Н3 — налоговая база по налогу на имущество на 1 июля конкретного налогового периода;

Н4 — налоговая база по налогу на имущество на 1 октября конкретного налогового периода;

Н5 — налоговая база по налогу на имущество на 1 января следующего налогового периода.

Согласно статье 7 Закона сумма налога на имущество предприятий исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет.

Уплата налога производится по квартальным налоговым декларациям в пятидневный срок со дня,установленного для представления бухгалтерской отчетности за квартал(бухгалтерская отчетность за квартал должна быть представлена в течение 30 дней с момента окончания квартала), а по годовым налоговым декларациям — в десятидневный срок со дня, установленного для предоставления бухгалтерской отчетности за год (бухгалтерская отчетность за год должна быть представлена в течение 90 дней с момента окончания квартала).

Форма налоговой декларации по налогу на имущество и порядок ее заполнения предусмотрены Инструкцией № 33.Вместе с тем, отдельные предприятия и организации обладают мобилизационными мощностями и (или) создают мобилизационные резервы. В соответствии с пунктом 2статьи 5 Закона Российской Федерации от 21июля 1993 г. № 5485-1 «О государственной тайне» сведения о мобилизационных мощностях промышленности по изготовлению и ремонту вооружения и военной техники, об объемах производства, поставок, о запасах стратегических видов сырья и материалов, а также о размещении, фактических размерах и об использовании государственных материальных резервов составляют государственную тайну.

Поэтому на основании письма МНС РФ от 29 апреля 2002 г. № НА-6- 21/639 «О сведениях, составляющих государственную тайну» сведения, составляющие государственную тайну, в налоговой декларации по налогу на имущество предприятий не указываются и представляются в налоговые органы в порядке, предусмотренном для передачи сведений, составляющих государственную тайну.

По налогу на имущество предприятий предусмотрено два типа налоговых льгот: освобождение от уплаты налога на имущество предприятий отдельных категорий налогоплательщиков и освобождение от уплаты налога на имущество предприятия с некоторых групп имущества.

От уплаты налога на имущество предприятий на основании статьи4 Закона освобождаются:

1)бюджетные учреждения и организации, органы законодательной (представительной) и исполнительной власти, органы местного самоуправления, органы внебюджетных фондов Российской Федерации;

2)предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности

89

составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Отметим, что применение этой льготы согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2001 г. № 7768/00 не должно ставиться в зависимость от вида как перерабатываемого, так и произведенного конечного продукта, а зависит только от размера выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от льготируемых видов деятельности;

3)религиозные объединения и организации, национально-культурные общества;

4)предприятия народных художественных промыслов;

5)жилищно-строительные, дачно-строительные и гаражные кооперативы, садоводческие товарищества;

6)общественные организации инвалидов, а также другие предприятия, учреждения и организации, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников;

7)иные предприятия и организации, в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Согласно статям 4 и 5 Закона налогом на имущество предприятий не облагается следующее имущество:

1)объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящиеся на балансе налогоплательщика.

На основании письма МНС РФ от 12 марта 2002 г. № 21-4-05/1/68-И896 «О налоге на имущество предприятий» этой льготой могут пользоваться организации любых организационно-правовых форм и форм собственности, на балансе которых находятся названные объекты. К таким объектам относятся также объекты здравоохранения,находящиеся на балансе организаций, оказывающих стоматологические и другие платные медицинские услуги. При этом из налоговой базы по налогу на имущество предприятий исключаются только объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, непосредственно используемые по целевому назначению.

Это означает, что административные помещения и здания, служебные машины и гаражи, компьютеры и другое имущество,используемое в административно-хозяйственных целях, подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке;

2)объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны.

Отметим, что письмом Госналогслужбы РФ от 16 февраля 1995 г. № НИ-4- 04/6н «О налоге на имущество обществ охотников и рыболовов и охотничьерыболовных хозяйств» утвержден перечень объектов,исключительно используемых для охраны природы и пожарной безопасности.Имущество, входящее в этот перечень, не облагается налогом на имущество предприятий;

3)имущество, используемое для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих

90

органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления (далее по тексту — органы власти).

На основании письма Госналогслужбы РФ от 6 мая 1997 г. № СШ-6-02/348 «О налоге на имущество предприятий» органы власти самостоятельно определяют перечень предприятий, связанных с сезонным(природноклиматическим) циклом поставок и работ, а также размер страховых и сезонных запасов. Отметим, что это мнение подтверждается и постановлением Президиума ВАС РФ от 15 мая 2001 г. № 6846/00;

4)имущество, используемое для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.

Данная льгота по налогу на имущество применяется к указанным видам имущества, если нет возможности использовать льготу для предприятий, имущество которых целиком не облагается налогом на имущество предприятий. Так, например, если выручка от реализации от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова

ипереработки рыбы и морепродуктов составляет менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг),то не все имущество предприятия, а только имущество, используемое для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции,выращивания, лова и переработки рыбы освобождается от уплаты налога на имущество предприятий;

5)ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов. Отметим, что письмом МНС РФ от 11 мая 2001 г. № ВТ-6-04/379 «О налоге на имущество предприятий» установлен перечень электросетевых объектов, входящих в состав линий энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов, утвержденный Министерством энергетики Российской Федерации 25 апреля 2001 года и согласованный Минфином России 23 апреля 2001 года. На основании вышеуказанного письма имущество, поименованное в этом перечне не облагается налогом на имущество предприятий.

Письмом Минсвязи РФ от 27 марта1996 г. № 55-у «О льготе по налогу на имущество» с целью освобождения от налога на имущество предприятий установлен перечень имущества, являющегося линиями связи и оборудованием для их обслуживания;

6)спутники связи;

7)земли;

8)мобилизационный резерв и мобилизационные мощности.

Письмом Минсвязи РФ от 27 марта1996 г. № 55-у «О льготе по налогу на имущество» с целью освобождения от налога на имущество предприятий установлен перечень имущества, являющегося мобилизационным резервом и мобилизационными мощностями;