Налоговый аудит. Учебное пособие

21

1. Проверка налоговой отчетности, представленной организацией по установленным формам, правильности исчисления налогов, сроков уплаты и т.д.

В соответствии с ч. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки (ч. 2 ст. 88 НК РФ).

Исходя из смысла изложенных норм, считаем, что камеральная проверка заключается в текущей проверке полученных от налогоплательщика отчетных документов (бухгалтерская отчетность) и налоговых расчетов (налоговая отчетность).

Проверке, по нашему мнению, подвергается правильность заполнения соответствующих граф и строк деклараций и расчетов, правомерность использования тех или иных льгот, арифметическая сверка отчетных показателей.

Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок (ч. 3 ст. 88 НК РФ).

По нашему мнению, при наличии ошибок или противоречий в предоставленных налогоплательщиком документах, налоговый орган должен не истребовать документы, а также не производить их выемку, а должен доначислить суммы налога исходя из правильного (без ошибок и противоречий) применения закона.

Указанная позиция подтверждается судебной практикой (Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного от 24 июля 2001 года по делу № А42-2648/01-27).

Кроме того, изложенные выводы вытекают из положений Регламента проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов, утвержденного Письмом МНС РФ от 29.01.1999 г.

№ВГ-14-16/13ДСП (далее – Регламент).

Всоответствии с п. 1.4 Регламента камеральной проверкой является проверка представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.

Основными этапами камеральной проверки, согласно п. 3.2 Регламента, являются:

- проверка полноты представления налоговой отчетности; - визуальная проверка правильности оформления документов налоговой

отчетности (полнота заполнения реквизитов, четкость их заполнения);

22

-проверка своевременности представления отчетности;

-проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

-проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие законодательству;

-проверка правильности исчисления налоговой базы, состоящая в проверке логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для налоговой базы; проверке сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода;

-взаимоувязке показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций; оценке бухгалтерской отчетности и налоговых показателей с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика.

1.2. Исходя из смысла норм НК РФ, в частности, норм, регулирующих порядок проведения камеральной и выездной проверок (ст. ст. 88, 89 НК РФ), считаем, что

-проверка соответствия предоставленной налоговой отчетности первичным документам – это объект выездной налоговой проверки.

-проверка правильности заполнения налоговой отчетности – это объект камеральной проверки.

НК РФ разделяет предметы камеральной и выездной налоговой проверок.

Предметом выездной налоговой проверки является исследование первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции налогоплательщика, а также исследование полноты и правильности исчисления

иуплаты налогов на основании исследованных первичных документов. Предметом же камеральной проверки является исследование документов

(налоговой отчетности), предоставленных налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с законом (деклараций, расчетов, справок и др.), а также правильности исчисления налогов на основании таких документов.

Указанные выводы основаны на следующем.

Всоответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Статьей 87 НК РФ установлено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки.

При этом одна форма налогового контроля (камеральная проверка) не должна подменять другую (выездная проверка). В противном случае стирается различие между камеральной и выездной налоговыми проверками.

2.Проверка правильности формирования налоговой базы и заполнения налоговых деклараций организации

Вслучае непредставления налогоплательщиками в налоговый орган налоговых деклараций налоговые органы в соответствии с пунктом 2.4 раздела 2 Регламента проведения камеральных налоговых проверок,

необходимые меры, направленные на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Камеральные налоговые проверки проводились по вопросу соблюдения налогоплательщиками положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" и статьи 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в части правомерности применения льгот, предусмотренных статьей 6 Закона

изменений в качестве проводимых камеральных проверок. Меры, предпринимаемые для организации качественного и действенного камерального контроля, пока недостаточны.

При проведении камеральной проверки следует иметь в виду, что согласно Методическим рекомендациям по проведению камеральных налоговых проверок деклараций по налогу на прибыль организаций (приказ МНС России от 23.04.2003 № БГ-4-02/9ДСП) в обязательном порядке проводятся камеральные проверки по декларациям по налогу на прибыль основных и крупнейших плательщиков.

Камеральные проверки налоговых деклараций за первое полугодие 2004 года проводились на основании затребованных в соответствии со статьями 31, 88 и 93 Налогового кодекса РФ документов, дополнительных сведений, объяснений, подтверждающих правильность исчисления налога на прибыль, что также предусмотрено пунктом 2.7 Регламента проведения камеральных налоговых проверок.

При этом следует отметить, что при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций крупнейших налогоплательщиков в большей мере реализуется механизм истребования дополнительных документов, пояснений и разъяснений с целью проведения углубленного анализа в части сопоставления показателей, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль, с данными бухгалтерской отчетности и показателями налоговых деклараций по другим видам налогов.

В случаях выявления ошибок в заполнении налоговых деклараций или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, инспекциями сообщалось об этом с требованием внести соответствующие исправления в установленный налоговым органом срок, не превышающий пяти рабочих дней. В случаях отказа налогоплательщика в части уточнения сведений, отраженных в декларации по налогу на прибыль, выносились решения о привлечении к налоговой ответственности.

24

3. Проверка исполнения иных обязанностей налогоплательщика.

Инспекция министерства по налогам и сборам в соответствии с налоговым кодексом РФ является налоговым органом РФ. Согласно статье 31 НК РФ ИМНС наделена следующими правами:

1)требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания

иперечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

2)проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;

3)производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

4)вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

5)приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК РФ;

6)осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам;

7)определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов

25

налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

8)требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах

исборах и контролировать выполнение указанных требований;

9)взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ;

10)контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их

доходам;

11)требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени;

12)привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;

13)вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

14)заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

15)создавать налоговые посты в порядке, установленном НК РФ;

16)предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски: о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;

- о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

- о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;

- о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;

-о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги)

26

основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).

В соответствии со статьей 32 НК РФ ИМНС как налоговый орган обязан:

1)соблюдать законодательство о налогах и сборах;

2)осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

3)вести в установленном порядке учет налогоплательщиков;

4)проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности

иразъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления

иуплаты налогов и сборов;

5)осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ;

6)соблюдать налоговую тайну;

7)направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации

ифизические лица, на которых в соответствии с Налоговым Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (статья 19 НК РФ).

Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлены статьей 21 Налогового кодекса РФ.

1. Налогоплательщики имеют право:

1)получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения;

2)получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;

3)использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

27

4)получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит

впорядке и на условиях, установленных НК;

5)на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

6)представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

7)представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

8)присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

9)получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

10)требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

11)не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому Кодексу или иным федеральным законам;

12)обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

13)требовать соблюдения налоговой тайны;

14)требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме

убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

2.Налогоплательщики имеют также иные права, установленные Налоговым Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

3.Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики. Статья 22 Налогового кодекса РФ устанавливает гарантии обеспечения и

защиты прав налогоплательщиков (плательщиков сборов).

1.Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК и иными федеральными законами.

2.Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщиков (плательщиков сборов) возложены следующие обязанности:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК;

28

3)вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4)представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

5)представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

6)выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

7)выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

8)в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;

9)нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

2. Налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели

-помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

• об открытии или закрытии счетов - в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов

• обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

• обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их созданияили прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации;

• о реорганизации или ликвидации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения.

3. Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.

29

4.За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

5.Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.

Налоговые агенты.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом РФ.

Налоговые агенты обязаны:

1.правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2.В течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3.вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4.Представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым Кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговые органы в Российской Федерации.

1. Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

30

2.Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

3.Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных настоящим Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Статья 31 Налогового кодекса РФ устанавливает права налоговых органов.

1.Налоговые органы вправе:

1) требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания

иперечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;

2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым Кодексом;

3) производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

5)приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК;

6)осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации;

7)определять суммы налогов, подлежащие уплате

налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках