Налоговый аудит. Учебное пособие

11

2)проверка правильности исчисления сумм налогов и сборов;

3)проверка своевременности уплаты сумм налогов и сборов;

4)правильность ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов и сборов;

5)выявление обстоятельств, способствующих совершению нарушений налогового законодательства.

При осуществлении мероприятий налогового контроля уполномоченные органы руководствуются принципами законности, планирования мероприятий налогового контроля, принципом соблюдения налоговой тайны (специального режима доступа к сведениям о налогоплательщиках, плательщиках сборов и налоговых агентах, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов); принципом последовательности проведения мероприятий налогового контроля и документального фиксирования установленных фактов, действий и событий; принципом недопустимости причинения ущерба проверяемой организации или физическому лицу при проведении налогового контроля

3.Организационно-правовые методы налогового контроля, используемые при проведении налоговых проверок.

При осуществлении налогового контроля за деятельностью НКО налоговые органы широко применяют организационно – правовые методы налогового контроля.

Под организационно-правовыми методами налогового контроля понимаются отдельные процессуальные действия или совокупность взаимосвязанных процессуальных действий, направленных на получение необходимых для осуществления налогового контроля данных и формирование системы доказательств по фактам налоговых правонарушений.

Указанные действия регламентированы НК РФ, и при их совершении обязательно соблюдение установленных правовых норм. Нарушение порядка совершения процессуальных действий, установленного НК РФ, влечет за собой признание данных, полученных в результате соответствующих действий, утратившими доказательную силу.

Привлечение понятых Налоговый кодекс предусматривает определенный круг действий органов

налоговой администрации по осуществлению налогового контроля (как правило, в ходе выездных проверок), для проведения которых необходимо привлечение понятых. В большинстве случаев понятые вызываются на все время проведения активных действий в ходе выездной налоговой проверки (осмотр территории, выемка документов и т. д.).

Понятые — это физические лица, не заинтересованные в исходе дела, не являющиеся должностными лицами налоговых органов, вызываемые органом налоговой администрации в случаях, предусмотренных нормами НКРФ, для удостоверения факта, содержания и результатов действия, производимого в ходе осуществления налогового контроля.

12

Понятые привлекаются для участия в проведении конкретного действия в ходе осуществления налогового контроля, как правило, непосредственно на месте проведения действия. Не заинтересованные в исходе дела физические лица не из числа должностных лиц налогового органа приглашаются для участия в производимом действии должностным лицом, осуществляющим налоговый контроль (т.е. для удостоверения факта, содержания и результатов действия, производство которого предполагается). Данные понятых (ФИО, реквизиты документа, удостоверяющего личность, место жительства) фиксируются в протоколе, составляемом по результатам произведенного в их присутствии действия.

Привлечение понятых осуществляется только с их согласия. Отказ лица от участия в качестве понятого в проведении того или иного действия в ходе осуществления налогового контроля не признается налоговым правонарушением и не влечет за собой применения к такому лицу мер ответственности.

Налоговым кодексом установлен определенный набор мероприятий, которые могут быть использованы налоговыми органами при проведении налоговых проверок, и определен порядок проведения большинства из них. Некоторые из этих мероприятий могут быть проведены только в ходе выездной налоговой проверки, другие же могут использоваться как при выездной, так и при камеральной проверке.

Право налоговых органов на вызов налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) для дачи пояснений закреплено в пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ. Обязанность налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) предоставлять необходимую информацию в случаях и порядке, предусмотренных НК, установлена пп. 7 п. 1 ст. 23 НК. Вызов осуществляется на основании письменного уведомления о вызове в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

В уведомлении помимо обязательных реквизитов также указывается ИНН налогоплательщика, время явки и место, куда ему необходимо прибыть для дачи пояснений. Пояснения могут даваться в письменной или устной форме. Следует отметить, что НК РФ не предусматривает каких-либо специальных мер ответственности налогоплательщика за неявку в налоговый орган для дачи пояснений.

Проведение экспертизы Эксперт — физическое лицо, обладающее специальными познаниями в

области науки, техники, искусства, ремесла и т.д. и привлекаемое для дачи заключения по интересующему налоговые органы вопросу в ходе проведения налоговой проверки.

Экспертиза, как правило, назначается при необходимости:

•установления подлинности документов или восстановления документов;

•уточнения рыночной стоимости товаров, работ, услуг или имущества;

13

•определения соответствия видов и количества списанных на себестоимость продукции, материалов и компонентов используемой технологии;

•определения объема и характера выполненных ремонтно-строительных работ (капитальный ремонт, текущий ремонт, реконструкция);

•и в иных подобных случаях.

Привлечение специалистов Специалист — не заинтересованное в исходе дела физическое лицо,

обладающее специальными познаниями или навыками в какой-либо из областей науки, техники, искусства или ремесла, привлекаемое для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок.

Потребность в специалисте возникает, как правило, при осуществлении таких мероприятий, как арест имущества налогоплательщика, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода или прибыли, производство выемки (изъятия) документов или предметов. В ст. 77, 92-и 94 НК. РФ, касающихся соответственно порядка ареста имущества, осмотра и выемки, содержится прямое указание о возможности участия специалиста. При необходимости специалист может привлекаться к участию и в других действиях по осуществлению налогового контроля.

Опрос свидетелей.

В ходе проведения налоговой проверки (как камеральной, так и выездной) должностные лица налогового органа вправе вызывать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, за исключением (п. 1, 2 ст. 90 НК РФ):

•лиц, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

•лиц, которые получили информацию, необходимую для налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокатов и аудиторов.

Свидетель — это физическое лицо, которому может быть известна какаялибо информация по вопросам, возникающим в ходе проведения налогового контроля на любой его стадии.

Вызываемые в качестве свидетелей физические лица вправе отказаться от дачи показаний только по предусмотренным законодательством РФ основаниям. Таким основанием является ст. 51 Конституции РФ, согласно которой никто не обязан свидетельствовать против себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законодательством.

Вызов свидетелей осуществляется повесткой. Повестка вручается свидетелю под расписку или отправляется по почте заказным письмом с уведомлением.

14

Согласно ст. 128 НК РФ, неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа.

Этапы опроса:

1.Удостоверение личности свидетеля

2. Разъяснение свидетелю его прав и предупреждение об ответственности за отказ от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ)

3.Постановка общих вопросов и свободный рассказ свидетеля об известных ему обстоятельствах.

4.Постановка уточняющих вопросов и ответы свидетеля

5.Ознакомление свидетеля с протоколом и подписание им протокола Относительно каждого сообщаемого свидетелем факта следует

установить источник получения им соответствующей информации. В противном случае свидетельские показания не могут служить доказательством при установлении тех или иных обстоятельств налогового правонарушения.

По окончании опроса свидетель читает и подписывает протокол (п. 4 ст. 99 НК РФ); свидетель вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол (п. 3 ст. 99 НК РФ).

Истребование документов от налогоплательщика или налогового агента Во время проведения любого вида налоговой проверки сотрудники

налоговой администрации нередко сталкиваются с необходимостью получения документальных подтверждений тех или иных операций, совершаемых подконтрольным налогоплательщиком.

Истребование документов и информации — это процессуальное действие, которое заключается в направлении письменного требования должностного лица налоговой администрации в связи с проводимой им налоговой проверкой о добровольном предоставлении в 5-дневный срок информации, относящейся к деятельности налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) или его контрагентов.

Истребование документов может производиться как в письменной, так и в устной форме. Требование вручается налогоплательщику под расписку (при выездной проверке или в случае присутствия налогоплательщика в налоговом органе) либо направляется ему заказным письмом.

Выемка (изъятие) документов В случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно

выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или изменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов (п. 8 ст. 94 НК РФ).

Под выемкой документов понимается принудительное обеспечение доступа должностных лиц к документации налогоплательщика и изъятие копий необходимых документов, а под изъятием документов -изъятие их подлинников.

15

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления осуществляющего выездную налоговую проверку должностного лица налогового органа, утвержденного руководителем соответствующего налогового органа или его заместителем (п.1ст.94НКРФ).

Выемка (изъятие) документов представляет собой административноправовую меру воздействия, направленную на получение копий (подлинников) документов, необходимых для вынесения адекватного решения о правомерности деятельности проверяемого налогового субъекта.

Выемка документов может производить только в ходе выездной налоговой проверки.

Постановление о проведении выемки (изъятия) документов принимается в случаях:

•отказа налогоплательщика предоставить или непредставления налогоплательщиком в установленный срок истребованных документов;

• возникновения необходимости изъятия подлинников документов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, при наличии достаточных оснований полагать, что эти подлинники будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Осмотр территорий и помещений Должностное лицо органа налоговой администрации, выполняющее

выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий и помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, а также документов и предметов (ст. 92 НК РФ).

Осмотр — это процессуальное действие должностных лиц налоговой администрации по отношению к территории, помещениям, документам и предметам проверяемой организации или проверяемого физического лица, направленное на выяснение обстоятельств, имеющих значение для полноты выездной проверки. Целью проведения осмотра является установление соответствия документальных данных, представленных налогоплательщиком, фактическим данным, полученным в результате осмотра.

Осмотр производится преимущественно в ходе выездной налоговой проверки.

В обязательном порядке осмотр проводится:

-при выемке документов;

-воспрепятствование доступу должностных лиц на территорию (в помещение);

О производстве осмотра составляется протокол.

Осмотру могут подвергаться любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории независимо от места их нахождения (пп. 6 п. 1 ст. 31 ПК РФ).

Осмотр производится в обязательном присутствии понятых. Лицо, в отношении которого осуществляется проверка, или его представитель вправе

16

участвовать в проведении осмотра, но их участие обязательным не является. Проведение осмотра фиксируется в протоколе.

Инвентаризация имущества налогоплательщика Налоговым кодексом установлено, что при необходимости в ходе

выездной налоговой проверки налоговые органы вправе производить инвентаризацию имущества проверяемого налогоплательщика, порядок проведения которой утверждается Минфином и МНС России (п. 1 ст. 31 НК РФ).

Основными целями проведения инвентаризации являются:

•выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

•сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

•проверка полноты отражения в учете обязательств налогоплательщика. Инвентаризация проводится на основании письменного распоряжения

руководителя налогового органа по месту нахождения налогоплательщика или принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств. В распоряжении указываются причина и сроки проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии и перечень подлежащего инвентаризации имущества, в который может включаться любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения: основные средства и нематериальные активы; производственные и прочие запасы, готовая продукция, товары, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы.

Поскольку основной задачей проводимой при налоговой проверке инвентаризации имущества налогоплательщика является выявление неучтенных объектов налогообложения или существенных для налогообложения расхождений данных бухгалтерского учета и фактического наличия имущества, то по результатам инвентаризации составляется подписываемая председателем комиссии ведомость.

4. Проверка правильности методики исчисления налоговых платежей.

Бесперебойное финансирование предусмотренных бюджетами мероприятий требует систематического пополнения финансовых ресурсов на федеральном и местных уровнях. Это достигается в основном за счет уплаты юридическими и физическими лицами налогов и других обязательных платежей. В соответствии с действующим налоговым законодательством и другими нормативными актами плательщики обязаны уплачивать указанные платежи в установленных размерах и в определенные сроки.

Но, к сожалению, в практике работы юридические и физические лица допускают несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей в связи с рядом объективных и субъективных причин. С переходом к рыночным отношениям создаются новые предприятия, осуществляющие свою финансовохозяйственную деятельность в различных сферах экономики. Многие из них не имеют достаточно квалифицированных специалистов в области бухгалтерского

17

учета. На таких предприятиях, как правило, допускаются ошибки в учете. Нередки случаи сознательного искажения отчетных данных. Причем сегодня стало естественным уклонение от налоговой повинности, как легальными - когда удается полностью или частично избежать налогообложения, не нарушая при этом действующего законодательства, так и нелегальными, т. е. запрещенными законом способами.

Все это приводит к занижению налогооблагаемой базы и недопоступлению в бюджет налогов и других приравненных к ним платежей.

Ошибки в исчислении и уплате налогов допускаются также из-за частых изменений в законодательстве.

В связи с этим сегодня перед налоговыми органами стоит серьезная проблема - контроль за правильностью, своевременностью и полнотой взимания налогов и его совершенствование.

Выбор административно-территориальных образований (районов и городов) для проведения проверки осуществляется региональными государственными налоговыми инспекциями с учетом наибольшего объема поступлений платежей из расчета проверки не более двух хозяйствующих субъектов в одном районе (городе).

Проверка проводится по следующим вопросам:

1.Выполнение предложений по акту предыдущей документальной проверки по платежам за загрязнение окружающей среды и мерам материальной ответственности за выявленные нарушения.

2.Своевременность получения природопользователем оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ и размещение отходов (его наличие).

3.Правильность применения ставок (нормативов платы) при исчислении и последующих перерасчетах платежей, в том числе повышающих коэффициентов по этим платежам.

4.Правильность применения льгот по платежам, в том числе их корректировка и освобождение от платы отдельных природопользователей.

5.Соблюдение установленных пропорций в распределении сумм платежей при их уплате между федеральным бюджетом и экологическими фондами.

6.Полнота поступлений и своевременность внесения платежей в федеральный бюджет.

7.Правильность и своевременность представления налоговым органам расчетов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты платежей.

8.Своевременность согласования территориальными природоохранными органами расчетов по плановым и фактическим платежам.

9.Правильность (соответствие налоговому законодательству и иным федеральным нормативным актам, регулирующим порядок исчисления и уплаты данных платежей) изданных региональными государственными органами указаний и разъяснений по вопросам определения платы за

18

освобождения от платежей, введения повышающих коэффициентов платы, применения перечня вредных веществ для расчета нормативов платы и т.п.

5. Правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных отношений.

Экспертные услуги / экспертиза – исследование по заданию клиента и оценка предоставленных документов или финансово-хозяйственной операции на соответствие требованиям законодательства и иных нормативных актов. Обеспечение правовой основы деятельности предприятия клиента, выявление потенциальных «узких мест», предупреждение и минимизация негативных последствий ошибок.

Услуга предусматривает комплексный правовой анализ предоставленных клиентом документов на соответствие требованиям законодательства, сложившейся хозяйственной практике, оценку гражданско-правовых и/или налоговых и/или иных административных последствий, с предоставлением экспертного заключения. Экспертное заключение представляет собой выражение квалифицированного мнения эксперта, основанного на нормах действующего законодательства, профессиональном опыте эксперта по вопросам задания клиента (в письменной форме).

Виды экспертизы

•Комплексная экспертиза документов – включает гражданско-правовую, налоговую экспертизу документов, оценку риска налоговых и/или иных административных последствий.

•Гражданско-правовая экспертиза документов - анализ документов на соответствие требованиям законодательства, сложившейся хозяйственной практике, оценка гражданско-правовых последствий.

•Налоговая экспертиза документов - анализ документов на соответствие требованиям законодательства, сложившейся хозяйственной практике, оценка налоговых последствий.

•Комплексная экспертиза финансово-хозяйственной операции по заданию клиента - анализ финансово-хозяйственной операции на соответствие требованиям законодательства, правилам бухгалтерского учета, документального оформления, сложившейся хозяйственной практике, оценка налоговых последствий.

6. Анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

Аудит НДФЛ проводится с целью выражения мнения аудитора о правильности порядка исчисления и уплаты рассматриваемого налога согласно требованиям действующего законодательства.

При проведении аудита НДФЛ необходимо:

•проанализировать порядок ведения синтетического и аналитического учета расчетов по налогу;

19

•провести оценку правильности формирования налоговой базы согласно нормам действующего законодательства:

-определить правильность определения сумм, не подлежащих налогообложению по налогу на доходы физических лиц;

-провести оценку неправомерно исключенных выплат;

•провести оценку отражения налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

•провести оценку полноты и своевременности уплаты в бюджет налога. Процедура проведения проверки правильности исчисления НДФЛ

включает в себя анализ следующих документов:

-бухгалтерского баланса (форма № 1);

-отчета о прибылях и убытках (форма № 2);

-главной книги или оборотно-сальдовой ведомости;

-ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»;

-регистров бухгалтерского учета по счетам 70, 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»;

-налоговых деклараций;

-реестров по НДФЛ;

-ведомостей по начислению заработной платы;

-трудовых договоров;

-штатного расписания;

-кадровых приказов;

-приказов по отдельным видам начислений и удержаний;

-коллективного договора или положения о премировании;

-налоговых карточек;

-других документов, подтверждающих применение организацией налоговых льгот.

Аудит правильности исчисления рассматриваемого налога проводится в 3

этапа:

-Ознакомительный.

На данном этапе рассматриваются такие факторы, как существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

На данном этапе проводится:

-оценка систем бухгалтерского и налогового учета;

-оценка аудиторских рисков;

-расчет уровня существенности;

-определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

-анализ правовых актов, регулирующих социально-трудовые отношения;

-анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

-Основной.

На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, на которых выявлены ошибки, недостатки. В частности, проводится:

20

-оценка правильности определения налогооблагаемой базы по НДФЛ по видам доходов:

-доходов, полученных от источников в РФ и за ее пределами РФ;

-доходов, полученных в натуральной форме;

-доходов, полученных в виде материальной выгоды;

-доходов, полученных по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения;

-доходов, полученных от долевого участия в организациях.

-проверка наличия документов, подтверждающих право применения налоговых вычетов, в том числе стандартных и профессиональных;

-проверка правильности определения налоговой базы с учетом налоговых вычетов;

-проверка правильности определения доходов, не подлежащих налогообложению;

-проверка правильности применения налоговых ставок; -проверка налоговой отчетности;

-расчет налоговых последствий для общества в случаях некорректного применения норм налогового законодательства;

-разработка и представление рекомендаций об использовании организацией налоговых льгот и предложений по улучшению системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налога.

-Заключительный этап предусматривает:

•анализ выполнения программы аудита;

•классификацию выявленных ошибок и нарушений;

•обобщение результатов проверки;

•оформление результатов налогового аудита по НДФЛ.

Все процедуры проводятся с применением определенных тестов, утвержденных внутрифирменными стандартами аудиторской организации.

Каждый тест включает:

-предмет тестирования;

-вывод о соответствии действующему законодательству;

-замечания с конкретными примерами;

-рекомендации по исправлению.

ЛЕКЦИЯ 2. ПРОВЕРКА И ПОДТВЕРЖДЕНИЕ (НЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ) ПРАВИЛЬНОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ОРГАНИЗАЦИЕЙ НАЛОГОВ И СБОРОВ В БЮДЖЕТ И ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

Вопросы

1.Проверка налоговой отчетности, представленной организацией по установленным формам, правильности исчисления налогов, сроков уплаты и т.д.

2.Проверка правильности формирования налоговой базы и заполнения налоговых деклараций организации.

3.Проверка исполнения иных обязанностей налогоплательщика.