Налоговый аудит. Учебное пособие

61

уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

При этом согласно ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Таким образом, покупатели - налоговые агенты имеют право предъявить

квычету уплаченные суммы налога при выполнении следующих условий:

-в случае, если они являются налогоплательщиками НДС;

-приобретенный товар (работа, услуга) используется ими для операций, облагаемых НДС;

-в случае, если ими удержаны суммы налога из доходов, выплачиваемых продавцу товаров (работ, услуг);

-на данные товары (работы, услуги) должен быть счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ;

-счет-фактура должен быть зарегистрирован в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость";

-при принятии к учету приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

-при оплате приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и уплате в общеустановленном порядке в бюджет суммы налога на основании раздела II декларации по НДС.

В связи с вышеизложенным суммы налога по приобретенным налоговым агентом товарам (работам, услугам), показанные по строкам 060 - 080 и фактически уплаченные в бюджет, отражаются по строке 410 раздела I декларации в том случае, если налоговым агентом данные товары (работы, услуги) приобретены для выполнения операций, являющихся объектом налогообложения, и при выполнении условий, установленных ст. 172 НК РФ, о которых говорилось ранее.

Суммы налога, показанные по строкам 110, 120, то есть исчисленные по суммам авансов, перечисленных налоговыми агентами в счет предстоящей реализации (отгрузки) товаров (работ, услуг), и фактически уплаченные в бюджет, отражаются по строке 410 раздела I декларации в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) приняты к учету при выполнении условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

При проверке правильности применения налоговых вычетов следует также иметь в виду, что с учетом положений ст. 170 НК РФ суммы НДС, исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет налоговыми агентами, не подлежат вычету, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

62

1)приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2)приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России;

3)приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4)приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Не включаются в налоговые вычеты суммы налога исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет налоговыми агентами, учитываемые в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в случае их использования для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, местом реализации которых не признается территория РФ, либо операций по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В этом случае налогоплательщики - налоговые агенты обязаны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговой инспекции следует провести проверку взаимосвязи отдельных показателей декларации по НДС между собой.

При проверке взаимосвязи строк и граф, предусмотренных в декларации по НДС, следует иметь в виду, что сумма налога, уплаченная плательщиком НДС, одновременно являющимся налоговым агентом (у которого отсутствуют показатели в строках 110 и 120 раздела II), подлежащая вычету в отчетном налоговом периоде, показанная в строке 410 графы 4 раздела I, должна быть меньше или равна сумме налога, отраженного соответственно в строках 060, 070, 080 графы 6 раздела II декларации по НДС предыдущего налогового периода. В этих строках показываются суммы налога, исчисленные по:

- товарам (работам, услугам), приобретенным у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах;

63

- услугам по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом необходимо обратить внимание на правильность и полноту оформления документов требованиям действующих нормативных актов.

При проверке наличия счетов-фактур, правильности их оформления и ведения книги покупок следует иметь в виду следующее. Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры, налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо.

Арендатор государственного (муниципального) имущества, являясь плательщиком НДС, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного или муниципального имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета НДС.

При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на налоговый вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплаченных продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том периоде, когда возникло право на вычет, то есть в том отчетном периоде, в котором выполнены все перечисленные условия.

В ходе налоговой проверки необходимо проверить факт удержания суммы налога из доходов, выплачиваемых продавцу: товаров (работ, услуг), а также факта уплаты налогов в бюджет. Для этого суммы, указанные в платежных документах на оплату приобретенных товаров (работ, услуг) необходимо сопоставить с суммами, отраженными в банковских выписках по движению денежных средств на счетах организации, а также соответствие их условиям контракта/договора и актам выполненных работ. При этом необходимо иметь в виду, что сумма выплаченного дохода продавцу товаров

64

(работ, услуг) должна быть без учета сумм удержанного НДС налоговым агентом.

Сумма налога, удержанного из доходов налогоплательщика и перечисленного в бюджет, должна также подтверждаться соответствующими платежными документами.

В Письме предложена последовательность проведения мероприятий камеральной проверки по НДС. Налоговые органы рекомендовали инспекторам провести, во-первых, проверку своевременности представления и заполнения декларации по НДС налоговыми агентами, во-вторых, проверку показателей декларации по НДС на предмет соответствия налоговому законодательству. В ходе последней из этих двух проверок осуществляются следующие мероприятия:

-проверка правильности применения налоговых ставок;

-проверка правильности определения налоговой базы налоговыми агентами;

-проверка правильности применения налоговых вычетов налогоплательщиками - налоговыми агентами.

Таким образом, как следует из Письма, налоговые органы уделяют серьезное внимание удержанию НДС как из сумм, выплачиваемых иностранным организациям, так и при оплате аренды государственного и муниципального имущества. В будущем предполагается дальнейший сбор информации о нарушениях в указанных областях и распространение разъяснений, рекомендаций и писем для налоговых органов и самих налогоплательщиков.

65

МОДУЛЬ 3 ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

ЛЕКЦИЯ 1 ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ И НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Вопросы

1.Проверка учетной политики налогоплательщика.

2.Порядок ведения налогового аудита доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

3.Налоговый аудит при продаже ценных бумаг.

4.Проверка заполнения налоговой декларации и других форм налоговой отчетности.

5.Порядок учета и проведения аудита налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц.

6.Порядок заполнения Справки о доходах физического лица

1. Проверка учетной политики налогоплательщика.

Учетная политика в целях бухгалтерского учета. Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету Учетная политика организации (ПБУ 1/2008)1 установлено, что под учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Согласно п. 4 названого положения при принятии учетной политики утверждаются:

–рабочий план счетов бухгалтерского учета;

–формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета,

атакже документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

–порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

–способы оценки активов и обязательств;

–правила документооборота и технология обработки учетной информации;

–порядок контроля за хозяйственными операциями;

–другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Организация самостоятельно формирует учетную политику исходя из

своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационнораспорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации (п. 8 ПБУ 1/2008). При этом утвердить учетную политику необходимо не позднее последнего рабочего дня календарного года, поскольку порядок ведения учета, избранный организацией при формировании ее учетной политики, применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.

66

Напомним, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики). Вместе с тем законодатели допускают возможность внесения изменений в учетную политику. Так, пунктом 10 ПБУ 1/2008 установлено, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. января Утверждаем формы документов. Отметим, что 1 2013 года вступает в действие новый закон о бухгалтерском учете – Федеральный закон от 06.12.2011 № 402ФЗ. Данным законом, в частности, не предусмотрено использование унифицированных форм первичной документации. В связи с этим организации необходимо утвердить формы документов, применяемых при ведении деятельности, в том числе и те документы, которые связаны с учетом труда и заработной платы.

2. Порядок ведения налогового аудита доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов, ведет расшифровку доходов (расходов), полученных (выплаченных), либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам, по полученным (выданным) кредитам и займам, банковскому вкладу и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам, а также процентам по банковскому счету. При этом в аналитическом учете отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров проценты по каждому виду долгового обязательства отдельно. Налогоплательщик самостоятельно в регистрах налогового учета отражает на дату определения налоговой базы сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего выплате (получению) в отчетном периоде дохода в виде процентов исходя из установленной по каждому виде долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Проценты, начисляемые кредитной организацией по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств организацией по банковскому счету.

В порядке, установленном настоящей статьей, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

67

При этом проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора по договорам, срок действия которых не превышает одного отчетного периода. По договорам сроком действия более одного отчетного периода и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов доход (расход) признается полученным (выплаченным) на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты дохода по такому долговому обязательству, если такая выплата была осуществлена до даты окончания отчетного периода.

Сумма процентов, полученная налогоплательщиком по государственным и муниципальным ценным бумагам признается доходом на дату выплаты таких процентов если иное не предусмотрено настоящей статьей. Основанием для включения таких сумм в состав доходов, полученных в виде процентов, является выписка кредитной организацией о движении денежных средств на банковских счетах.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи. Сумма дохода исчисляется налогоплательщиком в виде разницы между суммой накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. В случае если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купонного (процентного) дохода. При этом, доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее у налогоплательщика был выплачен процентный доход, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Доход определяется на дату реализации на основании договора купли продажи либо на дату выплаты процентов на основании выписки кредитной организацией и подлежит отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет доход по операциям с ценными бумагами.

Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, учитываются в составе доходов (расходов) на дату их признания в соответствии с условиями договора, а по договорам сроком действия более одного квартала, и не предусматривающим выплаты в течение отчетного периода, на последний день отчетного периода.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами. Размер

68

дохода определяется на основании справки бухгалтера или иного ответственного лица, на которое возложено ведение учета таких операций.

Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии, с учредительными документами, отражаются в составе внереализационных доходов, если это предусмотрено настоящей главой, на дату получения таких доходов.

3. Налоговый аудит при продаже ценных бумаг.

Сегодня нередко можно увидеть объявления с предложением выгодно продать ценные бумаги.

Статьей 143 Гражданского кодекса установлено, что к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Как известно, с 2007 г. порядок налогообложения доходов от продажи ценных бумаг изменился.

Статья 214.1 Налогового кодекса устанавливает порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг.

В соответствии с этой статьей доход по операциям от продажи акций определяется как разница между суммой доходов, полученных от реализации акций, и документально подтвержденных расходов на их приобретение, реализацию и хранение.

К указанным расходам, например, могут быть отнесены суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором; оплату услуг, оказываемых депозитарием; оплату услуг регистратора. Также к расходам относят комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг; налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении акций в собственность; а также другие расходы, связанные с куплей, продажей и хранением акций, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Эти изменения, действующие с 1 января 2007 г., внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в п. 3 ст. 214.1 Налогового кодекса. В чем особенность действующего законодательства о порядке применения имущественного вычета при продаже ценных бумаг, рассмотрим на примере:

Владелец акций на сумму 1 600 000 руб. продал ценные бумаги в декабре 2007 г. Акции находились в собственности владельца более трех лет. В этом случае гражданину необходимо уплатить налог в размере 208 000 руб. (1 600 000 руб. x 13%), так как с вступлением в силу с 1 января 2007 г. изменений,

69

внесенных Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, имущественный налоговый вычет при продаже ценных бумаг не предоставляется.

Если ценные бумаги проданы физическому лицу, то, гражданин продавец ценных бумаг обязан в соответствии со статьей 228 Налогового кодекса, представить за соответствующий год в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию не позднее 30 апреля года следующего за отчетным и уплатить соответствующую сумму налога не позднее 15 июля.

Если ценные бумаги проданы юридическому лицу, то в этом случае организация – налоговый агент от которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет удержанную сумму налога на доходы физических лиц (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

При осуществлении выплаты денежных средств за проданные ценные бумаги налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

4. Проверка заполнения налоговой декларации и других форм налоговой отчетности

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй настоящего Кодекса. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй настоящего Кодекса применительно к конкретному налогу.

Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых

70

режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.

2. Способы представления деклараций Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета

налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента)

·по установленной форме на бумажном носителе(лично или через его уполномоченного представителя либо направлена в виде почтового отправления с описью вложения);

·по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). (по телекоммуникационным каналам связи либо на электронных носителях).

Обязаны подавать декларации на электронном носителе:

·Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

·Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Бланки налоговых деклараций (расчетов) предоставляются налоговыми органами бесплатно.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган

·лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения

·передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации

(расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по