Налоговый аудит. Учебное пособие

41

обоснованием невозможности или нецелесообразности проведения выездной проверки конкретного налогоплательщика в запланированные сроки.

Согласно статье 57 КРФ каждый гражданин обязан уплачивать установленные законом налоги и сборы в бюджет страны. Это во многом обусловлено тем, что от своевременности и полноты сбора налогов зависит наполняемость бюджетов различных уровней, что, в свою очередь, влияет на стабильность выплат заработанной платы, пенсий, дотаций, различных социальных пособий, в результате чего в стране создается экономическая нестабильность и отсутствуют возможности реализации государственных программ.

Поэтому наиболее актуальным в настоящее время является сокращение и ликвидация правонарушений в налоговой сфере. Одним из инструментов воздействия на уровень преступности является выездная налоговая проверка, являясь наиболее эффективным способом налогового контроля, позволяющая наиболее тщательно и эффективно осуществлять контроль за деятельностью субъектов налоговых правоотношений.

Наиболее эффективной формой налогового контроля является выездная налоговая проверка, так как она выявляет наибольшее число налоговых правонарушений.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа в соответствии с НК РФ.

Цель проведения проверки — определить достоверность видов деятельности, указанных в налоговой декларации, количества физических показателей, характеризующих данные виды деятельности, правомерность применения коэффициентов

В то же время эта форма налогового контроля наиболее трудоемка, требует больших затрат рабочего времени сотрудников налоговых органов и высокого уровня их квалификации. В связи с этим проведение выездных налоговых проверок целесообразно в, первую очередь в тех случаях, когда затраты на них многократно перекрываются суммами дополнительно начисленных в результате проверки налогов.

Выездные налоговые проверки могут проводиться в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и индивидуальных предпринимателей.

Основные задачи выездной налоговой проверки:

•всестороннее исследование обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности проверяемого лица, имеющих значение для формирования выводов о правильности исчисления и полноте и своевременности перечисления в бюджеты и внебюджетные фонды установленных налогов и сборов;

•выявление искажений и несоответствий в содержании исследуемых документов, фактов нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, составления отчетности и налоговых деклараций;

•анализ влияния выявленных нарушений на формирование налоговой базы по различным видам налогов и сборов;

42

•формирование доказательной базы по фактам выявленных налоговых правонарушений и обеспечение документального отражения этих нарушений;

•доначисление сумм налогов и сборов, не уплаченных или не полностью уплаченных в результате занижения налогоплательщиком налоговой базы либо неправильного исчисления налогов, формирование предложений об устранении выявленных нарушений и привлечении налогоплательщика к ответственности за выявленные налоговые правонарушения.

Методика проведения выездной налоговой проверки может состоять из следующих этапов:

•подготовка к проведению выездной налоговой проверки;

•проведение выездной налоговой проверки;

•оформление акта выездной налоговой проверки;

•подписание акта и вручение его налогоплательщику;

•рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ним;

•реализация принятого решения.

Каждый из этапов включает целый комплекс регламентированных НК РФ мероприятий и процессуальных действий.

При подготовке к проведению выездной налоговой проверки осуществляется углубленная предпроверочная подготовка с целью определения перспективных направлений проверки и разработки на этой основе оптимальной стратегии проверки. Данный этап позволяет обеспечить рациональное комбинированное использование всех форм налогового контроля.

В настоящее время МНС России ставит перед налоговыми органами задачу обязательной предпроверочной подготовки с использованием всей имеющейся информации из внутренних и внешних источников:

•сведений о движении денежных средств на счетах налогоплательщика в банке;

•информации бюро технической инвентаризации, других органов, регистрирующих права на недвижимое имущество, о владении недвижимым имуществом;

•сведений, передаваемых земельными комитетами, о собственниках, землевладельцах и землепользователях, передаче в аренду земельных участков;

•информации таможенных органов о внешнеэкономической деятельности;

•сведений о выданных, приостановленных, аннулированных лицензиях, предоставляемых органами лицензирования;

•сведений органов ГИБДД о наличии автотранспортных средств; сведения о перевозках грузов;

•запросов в органы налоговой полиции.

Перспективным направлением совершенствования процедуры выездных налоговых проверок является внедрение в практику налоговых органов автоматизированных систем их сопровождения. Позитивный опыт такой работы имеется в отдельных регионах Российской Федерации — используемая в этих регионах программа позволяет на основе данных налоговой отчетности и

43

учетных регистров организации выявлять сферы возможных налоговых правонарушений, определять потенциальный размер доначислений, и, следовательно, концентрировать внимание проверяющих на соответствующих направлениях проведения проверки.

При проведении предпроверочного анализа имеющейся информации оценивается предполагаемый объем работы и исходя из этого определяются количественный и персональный состав проверяющих, необходимость привлечения к проверкам сотрудников органов налоговой полиции, основные вопросы проверки, период проверки, методы проведения проверок, необходимость проведения встречных проверок и т.д.

Выездная налоговая проверка проводится должностными лицами налоговых органов на основании решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа, может проводиться в отношении одного налогоплательщика по одному или нескольким налогам; не допускается проведение в течение одного календарного года двух выездных налоговых проверок и более, а также повторных проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с ликвидацией или реорганизацией организации либо в порядке контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени выполнения предыдущей проверки.

Длительность проведения выездной налоговой проверки - два месяца; если у организации имеются филиалы и представительства, срок проверки увеличивается до трех месяцев. Срок проверки включает в себя время фактического пребывания проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика.

На основании мотивированного решения руководителя налогового органа срок проверки может быть увеличен до трех месяцев в случае:

•проведения проверок крупных налогоплателыциков - организаций;

•необходимости проведения встречных проверок;

•иных исключительных обстоятельств.

Практически каждая аудиторская фирма имеет собственные методы и способы проведения аудита. Создать универсальную методику налогового аудита невозможно, так как, несмотря на единство налоговой системы в нашей стране, каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении

иуплате налогов, что может привести к ошибкам и нарушениям, выявление которых и является задачей налогового аудита. В целом налоговый аудит можно определить как выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности

исоответствия нормам, установленным законодательством, порядке формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов

идругих платежей в бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды. Налоговый аудит как процесс состоит из нескольких этапов: предварительная

44

оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта; проверка и подтверждение (неподтверждение) правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды; оформление и представление результатов проведения налогового аудита.

На каждом из этих этапов аудиторы выполняют определенные проверочные действия. Так, на первом этапе необходимо: провести общий анализ элементов системы налогообложения экономического субъекта; определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели; проверить правильность методики исчисления налоговых платежей; провести правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных отношений; проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов; осуществить предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта. Выполнение процедур на данном этапе позволяет рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

На следующем, основном, этапе проверки необходимо определить, на каких именно участках налогового учета необходима углубленная проверка. По результатам предварительного анализа аудиторы могут выявить проблемные моменты в налоговой системе организации, поэтому проводить полноценный аудит всех участков налоговой системы нецелесообразно. Например, на первом этапе вполне можно понять, что проблемы у организации, скорее всего, возникнут с экспортным НДС, так как организация реализует товары (работы, услуги) за рубеж, с налогом на прибыль, так как учет доходов и расходов в целях налогообложения не организован должным образом, с акцизами, если организация реализует подакцизную продукцию, и т.д. С другой стороны, можно сразу определить участки, где проблем, вероятнее всего, не возникнет. Это касается в первую очередь несложных налогов (налог на рекламу, транспортный налог и т.д.).

Таким образом, проверку исчисления и уплаты налогов можно проводить в тематическом разрезе. Однако в организациях со сложной и объемной системой налоговых обязательств, имеющих обособленные подразделения, дочерние компании, применяющих разные режимы налогообложения (общий режим у головной организации и единый налог на вмененный доход у обособленного подразделения), второй этап налогового аудита должен проводиться сплошным методом. При проведении второго этапа работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам, правильности исчисления налогов, сроков уплаты и т.д. При этом способы и методы проверки каждого налога имеют свои особенности. Например, при проверке правильности исчисления налога на прибыль в первую очередь обращается

45

внимание на документальное подтверждение и экономическую обоснованность затрат.

Входе налогового аудита проводится проверка правильности формирования налоговой базы и заполнения налоговых деклараций организации. Как уже отмечалось, под налоговым учетом мы понимаем весь учет, в том числе и бухгалтерский, который содержит данные, влияющие на формирование налоговых обязательств организации. В настоящее время практически все налоги, за исключением налога на прибыль, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на добавленную стоимость и некоторых других, исчисляются по данным бухгалтерского учета. Итак, аудиторы, проводящие проверку, проводят экспертизу бухгалтерского и налогового учета за весь период, подлежащий проверке. Экспертиза включает проведение анализа первичных документов, получение разъяснений от руководства о показателях и методиках, положенных

воснову налогового расчета. В ходе проверки (аудита) аудиторы должны тесно взаимодействовать с бухгалтерской и юридической службами организации, а также непосредственно с руководством.

Впервую очередь аудиторы должны понимать, чем и каким образом на самом деле занимается проверяемая организация. Дело в том, что практически любая фирма в той или иной степени и в разных масштабах заключает сделки, в которых существо отношений не соответствует их юридическому оформлению. Наиболее распространенный пример - обналичивание денежных средств. В целях документального оформления такой сделки многие организации заключают фиктивные договоры подряда. Проведение данных операций при недостаточно грамотном юридическом оформлении может привести к весьма серьезным последствиям. Аудитор не должен оставлять без внимания все проблемные и рисковые (с точки зрения налогообложения) сделки проверяемой организации, поэтому руководство организации и бухгалтерская служба должны обеспечить аудитора не только формальной информацией о своей деятельности, но и фактической.

Необходимость тесного взаимодействия проверяющей и проверяемой сторон в ходе налогового аудита вызвана также тем, что в ходе проверки бухгалтерия организации должна стремиться незамедлительно исправить максимально возможное количество обнаруженных аудиторами ошибок. Таким образом, целью налогового аудита является не обнаружение как можно большего количества ошибок и занесение их в отчет, а исправление обнаруженных ошибок вместе с работниками организации. Если некоторые ошибки уже невозможно исправить по тем или иным причинам, аудиторы вносят их в свой отчет с рекомендациями о том, как в дальнейшем избежать аналогичных ошибок. На третьем, заключительном, этапе подводятся результаты проведенного аудита. Результаты аудиторской проверки оформляются аудиторским заключением. В заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита следует выразить мнение: о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в

46

бюджет и внебюджетные фонды; о правильности применения экономическим субъектом налоговых льгот.

Однако само по себе заключение не несет аналитической и рекомендательной информации. Поэтому заказчик аудита должен также требовать отчет об аудиторской проверке, в котором подробно рассмотрены все выявленные ошибки и даны рекомендации по их исправлению. Проверяющая организация несет ответственность за правильность и полноту отражения данных в заключении и (или) отчете аудитора о выявленных им искажениях.

4. Оформление результатов выездной налоговой проверки и принятие решений по ней.

Результатом проведения налогового аудита является подготовка следующих документов:

а) заключения по результатам проведения налогового аудита; б) отчета по результатам проведения налогового аудита (если его

подготовка предусмотрена условиями договора).

Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам являются документально оформленные материалы (например, консультации, предложения, расчеты, схемы).

В заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита аудиторской организации следует выразить мнение:

а) о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

б) о правильности применения экономическим субъектом налоговых

льгот.

Заключение, подготовленное по результатам выполнения налогового аудита, не может рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть:

а) указания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для экономического субъекта в случаях обнаружения нарушений норм налогового законодательства;

б) практические рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с установленными нарушениями налогового законодательства;

в) разработка новых проектов построения как общей системы налогообложения экономического субъекта, так и отдельных ее элементов;

г) внесение рекомендаций по адаптации элементов и регистров бухгалтерского учета (в том числе и при использовании компьютерной обработки данных) к выбранной концепции управления налогами, разработанному комплексу налоговых проектов, изменениям в налоговом законодательстве и другим факторам, оказывающим существенное влияние на

47

уровень полноты, правильности и своевременности исчисления и перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

д) разработка комплекса организационно-правовых и оперативных управленческих мер, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования.

В итоговых документах (заключении либо отчете по результатам налогового аудита) должны найти отражение все вопросы, которые, по мнению аудиторской организации, влияют на достоверность проверенной отчетности (документации), а также содержать четкие и полные ответы на вопросы, поставленные в договоре. Выявленные в процессе налогового аудита факты нарушений налогового законодательства аудиторской организации следует отразить в рабочей документации и в итоговых аудиторских документах.

Если в итоговых документах по результатам проведения налогового аудита описываются какие-либо нарушения порядка исчисления и перечисления налогов и другие факторы, являющиеся существенными по условиям договора или профессиональному суждению аудитора, то они не должны оставлять у пользователей сомнений относительно их смысла и значения для понимания содержания отчетности (документации).

Если целью налогового аудита в соответствии с договором является выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности и полноты исчисления, отражения в учете и перечисления экономическим субъектом налогов и сборов, то аудиторской организации рекомендуется подготавливать соответствующее заключение.

К представляемому заключению могут прикладываться приложения, куда подшивается документация, подтверждающая выводы аудиторской организации. Если в результате выполнения специального задания проверяемый экономический субъект произвел необходимые поправки в проверяемой отчетности (документации) до представления ее заинтересованным пользователям, то заключение не должно содержать указаний на эти поправки.

Итоговые документы по выполненному заданию распечатываются на официальном бланке аудиторской организации.

Все итоговые документы должны быть собственноручно подписаны руководителем аудиторской организации или уполномоченным лицом аудиторской организации и аудитором, ответственным за проведение работ. Подписи в итоговых документах удостоверяются печатью аудиторской организации.

Итоговые документы выдаются лицу, заказавшему проведение налогового аудита, в количестве экземпляров и в сроки, согласованные с ним и определенные в договоре.

Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям (в том числе налоговым органам) копии итоговых документов по выполненному специальному заданию, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

48

Если условиями договора предусмотрено представление отчета по результатам проведения налогового аудита, то при его подготовке аудиторской организации следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" или использовать примерную форму аналитической части заключения по специальному аудиторскому заданию из соответствующего правила (стандарта).

Во избежание возможности использования заключения для целей, не определенных заданием (договором), аудиторская организация должна письменно уведомить руководство экономического субъекта о цели подготовки данного заключения, установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц, а также указать на недопустимость его включения в состав годовой бухгалтерской отчетности.

ЛЕКЦИЯ 2 СОДЕРЖАНИЕ И МЕТОДИКИ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ПРОВЕРОК

Вопросы

1.Приемы и методы проверки учетной документации налогоплательщика.

2.Особенности аудита документов на машинных носителях.

3.Формирование доказательной базы.

4.Аудит правильности исчисления и уплаты отдельных налогов.

1.Приемы и методы проверки учетной документации налогоплательщика.

Целью камеральной проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов по выявленным нарушениям, привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Основными этапами камеральной проверки являются:

а) проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

б) визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);

в) проверка своевременности представления налоговой отчетности; г) проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм

налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

49

д) проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству;

е) проверка правильности исчисления налогооблагаемой базы. На данном этапе камеральной проверки осуществляется камеральный анализ, включающий в себя: проверку логической связи между отдельными отчетными

ирасчетными показателями, необходимыми для исчисления налогооблагаемой базы; проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода; взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций; оценку бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций; с; точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика; полученным из других источников. Конкретные формы и методы камерального анализа налоговой отчетности, его объем определяются налоговыми органами самостоятельно исходя из имеющихся у них возможностей обеспечения автоматизированной обработки информации, содержащейся в налоговой отчетности, знаний и опыта работников налогового органа, осуществляющих камеральные проверки, а также с обязательным учетом Обложений раздела 3 «Использование результатов камеральной проверки бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов при планировании документальных проверок» и приложения № 8 «Методические рекомендации по проведению камерального анализа бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов в целях рационального отбора налогоплательщиков для документальных проверок» Регламента планирования

иподготовки документальных проверок соблюдения налогового законодательства, утвержденного Руководителем Госналогслужбы России, 27 марта 1997 г. (доведен до налоговых органов письмом Госналогслужбы России 28 марта 1997 г. № 6-1б/251дсп).

Периодичность, проведения камеральных проверок определяется исходя из установленной законодательством периодичности представления в налоговый орган налоговой отчетности. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе на основании статей 87, 88, 93 Налогового кодекса Российской Федераций истребовать у налогоплательщика (иного обязанного лица) дополнительные, сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Производить истребование этой информации необходимо при наличии оснований предполагать занижение в налоговой декларации сумм, причитающихся к уплате налогов в случаях, не требующих назначения выездной налоговой проверки (например, при необходимости подтверждения наличия у налогоплательщика права на возмещение ему из бюджета сумм косвенных налогов, применение льготных ставок по налогам, предоставление заявленных льгот по налогам и т.д.), а также в случаях, когда выездная налоговая проверка не может быть назначена в связи с ограничениями, установленными частью третьей статьи 87 и частью второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации. За непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике или отказ от представления документов

50

по запросу налогового органа налогоплательщик (иное обязанное лицо) несет ответственность, предусмотренную статьями 126, 127 Налогового кодекса Российской Федерации.

В случае выявления камеральной проверкой фактов неправильного отражения показателей налоговой декларации, приводящих к неполной (излишней) уплате налогоплательщиком сумм налогов, результаты проведения данной проверки фиксируются работником налогового органа посредством заполнения в представленных налоговых декларациях графы "по данным налоговой инспекции", строки "отметки и замечания инспектора (экономиста)" или иных граф (строк), специально предусмотренных в налоговых декларациях для отметок о выявленных нарушениях порядка их составления. В случае отсутствия в форме налоговой декларации аналогичных граф (строк) замечания работника налогового органа отражаются на последнем листе данной декларации. Указанные замечания должны содержать перечень всех показателей налоговой декларации, при исчислении которых налогоплательщиком были допущены нарушения, а также исправления, внесенные работником налогового органа в результате проверки. В случае непринятия налоговым органом налоговых льгот, заявленных налогоплательщиком, работником налогового органа производится запись о причинах непринятия этих льгот (отсутствие специального расчета по льготам, несоответствие заявленной льготы действующему законодательству и т.д.).

2. Особенности аудита документов на машинных носителях.

Согласно ст.5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации исходя из требований п.3 ст.6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 23.07.1998) «О бухгалтерском учете» и на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждается руководителем организации. При этом, в частности, утверждаются и правила документооборота и технология обработки учетной информации.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления (пп. "е" и "ж" п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ).