Налоговый аудит. Учебное пособие

51

Всоответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации.

Составление и хранение первичных учетных документов на машинных носителях информации следует осуществлять в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи», с применением электронной цифровой подписи, равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе информации, и с учетом особенностей использования электронной цифровой подписи в сфере государственного управления.

Всоответствии Федеральным законом от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» под электронным документом понимается документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме; под электронной цифровой подписью - реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе.

Согласно ст. 4 ФЗ от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» электронная цифровая подпись в электронном документе равнозначна собственноручной подписи в документе на бумажном носителе при одновременном соблюдении следующих условий:

сертификат ключа подписи, относящийся к этой электронной цифровой подписи, не утратил силу (действует) на момент проверки или на момент подписания электронного документа при наличии доказательств, определяющих момент подписания;

подтверждена подлинность электронной цифровой подписи в электронном документе;

электронная цифровая подпись используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи.

2. Участник информационной системы может быть одновременно владельцем любого количества сертификатов ключей подписей. При этом электронный документ с электронной цифровой подписью имеет юридическое значение при осуществлении отношений, указанных в сертификате ключа подписи.

Таким образом, по нашему мнению, для того, чтобы обоснованно не представлять налоговым органам первичные учетные документы в электронном виде, Организации необходимо в учетной политике прописать, что форма ведения бухгалтерского учета автоматизированная, с применением программы 1С без использования электронной цифровой подписи.

При проведении аудита с использованием компьютеров сохраняются цель и основные элементы методологии аудита.

52

Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом вручную, так и при использовании средств автоматизации бухгалтерского учета.

При ведении бухгалтерского учета экономическим субъектом вручную аудитор должен решить проблему наличия необходимого программного обеспечения для анализа базы данных бухгалтерских записей по всем учитываемым хозяйственным операциям или по итоговым записям бухгалтерских регистров.

В том случае, если у экономического субъекта весь бухгалтерский учет или отдельные его участки автоматизированы, наличие в распоряжении аудитора базы учетных данных экономического субъекта (отдельных ее компьютерных файлов) позволяет применить для ее анализа эффективные методы современных информационных технологий.

Основное назначение использования компьютеров при аудите - организация аудита как последовательности выполняемых аудиторских процедур с целью повышения эффективности при взаимодействии человека с компьютером.

Аудиторской организации целесообразно вести постоянную работу по освоению новых информационных технологий автоматизации аудиторской деятельности.

3. Особенности аудита документов на машинных носителях.

Согласно п. 2.9.3 Методики этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. Таким образом, в налоговом аудит можно выделить комплексный налоговый аудит и тематический налоговый аудит.

Комплексный налоговый аудитэто проверка правильности составления деклараций и расчетов по всем налогам, уплачиваемым предприятием за год.

Тематический налоговый аудитэто проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием за определенный период.

Помимо двух указанных видов налогового аудита на практике выделяется также так называемый структурный налоговый аудит, под которым понимается проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым юридическим лицом по месту нахождения его обособленных подразделений. Последний вид аудита является особо актуальным для крупных предприятий или финансово-промышленных групп, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений.

Учитывая изложенное, можно говорить о существовании и дальнейшем развитии в РФ обособленного самостоятельного направления аудитаналогового аудита.

53

Однако, по мнению ряда авторов, два указанных направления аудита взаимно пересекаются и в процессе общего аудита осуществляется и налоговый аудит.

Тем не менее, такая постановка вопроса не совсем корректна. Безусловно, в процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяется правильность исчисления и уплаты налогов, однако в отличие от налогового аудита для этого используется выборочный способ, и подчас объем выборки, приемлемый для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является не презентабельным для выражения мнения о достоверности налоговой отчетности.

Именно по этой причине многие организации, для которых общий аудит является обязательным, отдельно указывают в договорах с аудиторскими фирмами объем работ по налоговому аудиту. Такой подход, возможно, оправдан в случае относительно небольших организаций, для которых характерны незначительные налоговые риски. Для экономических субъектов с большими оборотами и разветвленной сетью структурных подразделений такой подход вряд ли можно считать обоснованным, поскольку у подобных субъектов есть потребность в проведении полноценного налогового аудита. Таким образом, налоговый аудит, по мнению автора, может выступать как частью "общего" аудита, так и самостоятельным направлением.

Кроме того, следует четко разделять налоговый аудит и сопутствующие налоговому аудиту услуги в области налогового консультирования.

Согласно Методике к сопутствующим услугам в области налогового консультирования, в частности, относятся:

-разработка предложений и рекомендаций по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;

-разработка оптимальных механизмов начисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;

-выработка рекомендаций по полному и правильному использованию экономическим субъектом налоговых льгот;

-разработка комплекса мер, направленного на оптимизацию налогов и снижение налоговых рисков в рамках действующего законодательства;

-предварительный расчет налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности;

-разработка рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового учета, применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта;

-разработка предложений по созданию у экономического субъекта системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налогов и сборов; -разработка предложений по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований

налогового законодательства; -постановка налогового учета;

-налоговое планирование и оптимизация налогообложения;

54

-налоговое сопровождение в виде текущего консультирования по вопросам применения норм налогового законодательства и др.

Приведенные сопутствующие услуги отличаются по своей сути от непосредственно налогового аудита тем, что налоговый аудит предполагает проведение проверочных мероприятий в отношении правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в то время как иные сопутствующие аудиту услуги направлены прежде всего на оптимизацию налоговых платежей экономического субъекта, построение системы налогового учета и внутреннего контроля, а также на консультирование по отдельным вопросам налогообложения.

Помимо этого различаются результаты и порядок оформления налогового аудита и сопутствующих услуг по вопросам налогообложения.

Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть:

-указания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для экономического субъекта в случаях обнаружения нарушений норм налогового законодательства;

-практические рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с установленными нарушениями налогового законодательства;

-разработка новых проектов построения как общей системы налогообложения экономического субъекта, так и отдельных ее элементов;

-внесение рекомендаций по адаптации элементов и регистров бухгалтерского учета (в том числе и при использовании компьютерной обработки данных) к выбранной концепции управления налогами, разработанному комплексу налоговых проектов, изменениям в налоговом законодательстве и другим факторам, оказывающим существенное влияние на уровень полноты, правильности и своевременности исчисления и перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

-разработка комплекса организационно-правовых и оперативных управленческих мер, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования;

-расчеты, подтверждающие эффективность налогового планирования, той или иной оптимизационной модели.

Результатом налогового аудита будут являться заключение аудитора и отчет. Несмотря на то, что два указанных документа не регламентированы на законодательном уровне, именно они, как правило, составляются аудиторскими фирмами для оформления результатов выполненного налогового аудита. В заключении о результатах проведения налогового аудита аудиторы выражают мнение о степени полноты и правильности исчисления (в том числе правильности применения налоговых льгот и преференций), отражения и своевременности перечисления экономическим субъектом налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды. При этом заключение о результатах проведения налогового аудита не может рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

55

Отчет по результатам проведения налогового аудита содержит рекомендации по исправлению выявленных существенных нарушений и дальнейшему их недопущению, рекомендации в отношении порядка исчисления налогов, включая правильность применения льгот, перечень вопросов, требующих особого внимания со стороны руководства организации, предложения по оптимизации налогообложения и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета с позиций налогообложения.

Таким образом, отличия налогового аудита и сопутствующих услуг в области налогообложения, безусловно, имеют место, несмотря на то что два данных направления достаточно близки. В то же время следует иметь в виду, что положительный результат от оказания сопутствующих услуг в сфере налогового консультирования может быть достигнут, только если этим услугам предшествовал налоговый аудит как таковой. В противном случае аудиторы не смогут оперировать всем объемом информации об организации и ее деятельности, а следовательно, найти наиболее приемлемое и эффективное решение поставленной проблемы.

Место налогового аудита в современной системе экономических отношений, а также его роль в ближайшем будущем вызывают множество вопросов и предложений. Налоговый аудит, возможно, является именно тем инструментом, который позволит, с одной стороны, избавить аудит финансовой отчетности от огромного массива информации, анализируемой в рамках проведения проверок соблюдения законодательства при подготовке и составлении финансовой отчетности, а с другой - обеспечить контролирующие органы аудиторскими заключениями именно по вопросам соблюдения налогового законодательства.

4. Формирование доказательной базы.

Прибыль является основным обобщающим качественным показателем деятельности предприятия и характеризует конечный финансовый результат, эффективность производства. В связи с этим огромное значение имеет четкая организация контроля за формированием прибыли и со стороны налоговых, аудиторских и внутрихозяйственных служб в пределах компетенции каждой из них.

Главой 14 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы имеют право проводить выездные и камеральные налоговые проверки. Первый вид проверок производится с выездом к налогоплательщику и истребованием всех документов по финансово-хозяйственной деятельности. Второй вид проверок более выгоден для налогоплательщика, а иногда и для налогового органа, особенно если речь идет о разного рода узких вопросах, не требующих выезда сотрудников инспекции к налогоплательщику.

Зачастую налогоплательщик даже не знает о проводимой камеральной проверке. Ведь действующим законодательством не предусмотрено извещать налогоплательщика о проводимых камеральных, то есть внутренних, мероприятиях. Однако в их рамках налоговым органам предоставлено право

56

требовать от налогоплательщиков не только всю необходимую документацию бухгалтерского и налогового учета, но и уплаты дополнительных платежей в виде налогов, сборов, пеней и штрафных санкций, если обнаружено нарушение налогового законодательства.

Письмо Управления МНС РФ "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Письмо) по существу содержит методику камеральных проверок. Методика предназначена для применения налоговыми инспекциями при проведении камеральных налоговых проверок правильности исчисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и применения налогового вычета налоговыми агентами. Ее цель - повышение эффективности работы налоговых инспекций при проведении мероприятий налогового контроля за соблюдением налоговыми агентами установленного НК РФ порядка исчисления налога и применения налогового вычета на основе налоговых деклараций и других документов, представленных налоговыми агентами.

При проведении камеральной налоговой проверки используются:

-налоговые декларации:

-карточки лицевого счета по НДС;

-бухгалтерская отчетность;

-документы, подтверждающие полноту, своевременность и правильность удержания у налогоплательщика и перечисления в бюджет суммы НДС (в т.ч. договоры/контракты, акты выполненных работ, платежные документы и др.)

-информация из внутренних и внешних источников, связанная с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Как правило, налоговый инспектор перед внесением информации в лицевой счет налогоплательщика осуществляет арифметическую и методическую проверку представленных деклараций. При этом дополнительно заполняется графа "По данным налогового органа", на основании которой и производятся записи в карточку лицевого счета.

Непосредственно проверка начинается с того, что необходимо проверить соблюдение налоговыми агентами установленного НК РФ порядка представления деклараций по НДС. В соответствии со ст. 174 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, определяемым в соответствии со ст. 163 НК РФ. Налогоплательщики, являющиеся также и налоговыми агентами, заполняют разделы I и II налоговой декларации "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом".

Следует иметь в виду, что раздел "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" заполняется отдельно по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления).

В случае наличия нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) раздел II заполняется налоговым агентом на одной странице.

57

В строках 040 - 080, 110, 120 данной формы налоговыми агентами показываются суммы НДС, исчисленные и (или) подлежащие удержанию из дохода от реализации товаров (работ, услуг), выплачиваемого и перечисляемого продавцу этих товаров (работ, услуг), либо по его поручению иным лицам.

Согласно ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы получаемых предприятиями денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в частности авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, суммы авансовых и иных платежей, перечисленные иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах, а также суммы авансовых платежей, перечисленные арендодателям федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, отражаются по строкам 110, 120 указанного раздела.

При этом если в предшествующих налоговых периодах налоговый агент включил авансовые и иные платежи, перечисленные поставщикам за эти товары (работы, услуги), по строкам 110, 120, налоговая база по товарам (работам, услугам), поставленным (выполненным, оказанным) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, услугам по аренде федерального либо муниципального имущества, а также имущества субъектов Российской Федерации не показывается по строкам 040 - 080 раздела II декларации.

По строке 150 раздела показывается итоговая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет за данный налоговый период.

При проверке показателей декларации по НДС на предмет соответствия налоговому законодательству в первую очередь уделяется внимание правильности применения налоговых ставок.

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами сумма налога определяется расчетным методом: "налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100, и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки". Это процентное отношение в зависимосит от применяемой налоговой ставки может составлять 10/110 или 18/118.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком (п. 4 ст. 173 НК РФ). На практике иногда бывают случаи неудержания налоговым агентом суммы НДС за счет средств иностранной организации в момент выплаты дохода.

Следующим важным моментом является необходимость проверки правильности определения налоговой базы налоговыми агентами. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами установлены ст. 161 НК РФ.

58

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория России, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговая база, определенная налоговым агентом как сумма дохода от реализации иностранными лицами товаров (работ, услуг) с учетом налога, и исчисленная сумма налога отражаются по строкам 040 - 070, 110, 120 раздела II декларации.

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России.

Входе камеральной налоговой проверки инспекторам рекомендуется проанализировать правильность определения налогоплательщиком места реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС определен соответственно ст. 147 "Место реализации товаров" и 148 "Место реализации работ (услуг)" НК РФ.

Вцелях правильного применения положений указанных статей следует иметь в виду несколько особенностей. В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ в случаях, если товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется, либо товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

При определении места реализации работ (услуг) для целей обложения НДС следует руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ. По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги). Подпункты 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ являются исключениями из данного правила.

Методические рекомендации напоминают налоговым инспекторам, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе на основании ст. 31, 88, 93 НК РФ истребовать у налогоплательщика или налогового агента дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Поэтому налоговая инспекция при проведении камеральной налоговой проверки вправе истребовать документы, установленные п. 4 ст. 148 НК РФ и подтверждающие место выполнения работ (оказания услуг). Такими документами являются контракт, заключенный с иностранным лицом, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговой инспекцией

сцелью установления объекта обложения НДС следует также проанализировать Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных

59

иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 24.01.2002 № БГ-3-23/31.

Следует также иметь в виду, что основанием для неудержания налоговыми агентами сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц на территории России является факт постановки иностранного лица на учет в налоговом органе РФ. Подтверждением этого может служить ИНН, присвоенный этой иностранной организации в России и проставляемый в расчетно-платежных документах (инвойсах, счетах-фактурах), предъявляемых российскому заказчику.

При проверке полноты и правильности исчисления, а также своевременности удержания из доходов налогоплательщика и перечисления сумм НДС в бюджет налоговая инспекция вправе истребовать у налогового агента соответствующие документы, подтверждающие суммы дохода, выплачиваемые иностранному лицу, которыми могут являться контракт, заключенный с иностранным лицом, документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг), а также расчетно-платежные документы, подтверждающие дату и сумму фактически выплаченного дохода иностранному лицу.

При предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Следует иметь в виду, что при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

При этом в соответствии с Письмом МНС РФ от 22.07.2003 № ВГ-6- 03/807@ организации, в состав которых входят филиалы, арендующие федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество по договору с органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, обязаны уплачивать НДС по месту своего нахождения, а не по месту нахождения указанных филиалов.

Для определения порядка налогообложения при аренде указанного имущества следует исходить из условий договора аренды. Налоговая база, определенная налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом налога, а также исчисленная сумма налога отражаются соответственно по строкам 040, 080, 110 раздела II налоговой декларации.

60

С учетом вышеизложенного при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе на основании ст. 31, 88, 93 НК РФ истребовать у налогового агента договор аренды, заключенный с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, акты передачи помещений, а также соответствующие расчетно-платежные документы.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговому органу следует провести сопоставление налоговой базы по услуге по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества с расходами по аренде такого имущества.

При этом следует учитывать, что по строкам 080 и 110 графы 4 раздела II декларации по НДС налоговая база по услугам по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества за соответствующие налоговые периоды отражается как сумма арендной платы за пользование перечисленными объектами с учетом НДС.

Налоговая база, исчисленная как разница показателей граф 4 и 6 строк 080 и 110 раздела II декларации по НДС (суммированная на основании представленных деклараций по НДС с нарастающим итогом), должна быть отражена в строке 161 приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (в случае, если налоговый агент является налогоплательщиком НДС). Этот Лист отражает расходы по аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества.

Методические рекомендации обращают внимание налоговых инспекторов на необходимость проверки правильности применения налоговых вычетов налогоплательщиками - налоговыми агентами. В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами, приобретающими на территории РФ товары (работы, услуги) у налогоплательщиков-иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, а также налоговыми агентами - арендаторами федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиками, являющимися налоговыми агентами, для осуществления операций, облагаемых НДС, и при их приобретении ими был удержан и уплачен налог из доходов налогоплательщика. Кредитным организациям предоставлена возможность отнесения входящих сумм НДС к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих