Налоговое планирование. Учебное пособие для бакалавров, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» (профиль «Финансы и кредит»)
.pdfПо своему масштабу (степени воздействия на экономические результаты деятельности налогоплательщика) налоговые схемы бывают трех видов: крупные, средние и малые.
Крупные налоговые схемы помогают минимизировать большинство основных налогов, существенно меняют формы бизнеса, воздействуя на основную массу применяемых экономических действий, приводят к серьезному сокращению налогового бремени организации (например, применение специальных налоговых режимов).
Средние налоговые схемы помогают минимизировать несколько налогов, близких между собой по налоговой базе, требуют, в определенной мере, приспособления бизнеса под данные схемы, приводят к сокращению налогового бремени на десятки процентов (например, способ замены отношений).
Малые налоговые схемы минимизируют обычно один налог, иногда второстепенный. Обычно не требуют больших организационных затрат, позволяют достигнуть небольшого, но все-таки заметного сокращения налогового бремени.
Для реализации крупных и средних налоговых схем и серьезного налогового планирования требуется комплексное применение в их взаимосвязях нескольких предприятий-налогоплательщиков с различными налоговыми режимами с учетом имеющихся внутренних и внешних ограничений подконтрольности предприятий (доверие к определенным лицам, наличие посредников и т.д.). Реальные налоговые схемы могут быть достаточно масштабными и сложными.
Налоговая схема состоит из нескольких элементов, связанных между собой определенным образом. Основными элементами налоговых схем являются юридическое лицо-налогоплательщик, его контрагенты по сделкам и юридические лица, выполняющие функции налоговых посредников. Связи между элементами определяют направления основных финансовых потоков налогоплательщика и, следовательно, имеют векторный вид, который обычно обозначается стрелками.
Налоговые схемы с количеством взаимодействующих лиц от двух до четырех считаются простыми. Схемы с количеством участников более четырех могут считаться сложными.
Разработка конкретных налоговых схем является самым сложной частью налогового планирования. Для успешного решения данной задачи необходимо придерживаться рационального механизма построения налоговых схем. Обычно этот механизм выражается в следующей последовательности построения налоговой схемы:
61
1.Поиск идеи. На данном этапе наиболее эффективными являются различные эвристические и творческие подходы. Эта деятельность связана с комплексным анализом налогового законодательства с целью поиска направления для дальнейшей разработки какоголибо способа оптимизации налоговых обязательств.
2.Разработка экономической модели. На данном этапе решает-
ся вопрос, имеет ли найденная идея практический интерес и экономическое содержание, определяется, какой экономический эффект она может принести.
3.Разработка юридической модели. При этом рассматривается юридическая возможность реализации идеи, проводится юридическое оформление и обоснование значимых деталей схемы. Обычно данная стадия заканчивается разработкой проектов документов по схеме.
4.Разработка организационной модели. Работоспособная нало-
говая схема должна быть детально проработана и эффективно организована. На этом этапе определяются основные пути взаимодействия между участниками схемы, возможные организационные сложности и способы их преодоления, четко выделяются все этапы схем, назначаются ответственные лица и определяется процедура контроля реализации схемы (формы отчетность по схеме и ее периодичность).
5.Разработка учетной модели. Полностью законченной налоговую схему можно считать только тогда, когда для нее будут точно определены бухгалтерские и налоговые (если необходимо) проводки. Различные варианты бухгалтерских проводок по схеме могут повлиять на ее представление в отчетности, а иногда и на ее конечный финансовый результат.
6.Отработка деталей налоговой схемы. Данный этап частично входит в вышеуказанные, но имеет и собственную ценность. Этот этап целиком прикладной и относится к возможностям и связям конкретных предприятий, а также конкретной специфике реального предприятия и региона. Все существенные для налоговой схемы детали должны быть проверены. Обычно при разработке налоговых схем ряд общих деталей в качестве предположений принимается без доказательств, но иногда на практике оказывается, что какая-то отдельная операция не может быть произведена так, как задумывалось, или выполнена строго в заданные сроки. Эти проблемы решаются на последнем этапе построения налоговой схемы перед тем, как она передается к исполнению.
62
5.2. ОСНОВНЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
На практике существует множество инструментов (способов) налогового планирования. Их многообразие объясняется, соответственно, многообразием и сложностью экономических отношений во всем мире и, в частности, в России. Если же говорить в отдельности о нашей стране, то полная перестройка и ускоренное развитие экономики за последние два десятилетия дали мощный толчок разнообразному творчеству в области налоговой оптимизации и породили огромное количество налоговых схем, быстро возникающих и также быстро устаревающих в связи с постоянными изменениями законодательства. В последние годы этот процесс вошел в более спокойное русло, в связи с чем появилась возможность выделить несколько легальных инструментов налогового планирования, наиболее успешно используемых в течение продолжительного периода времени, для их подробного рассмотрения.
Способы налогового планирования, применяемые в отечественном бизнесе, большей частью заимствованы из практики стран развитой рыночной экономики и адаптированы под российские условия. Среди них можно выделить: способ использования учетной политики для целей налогообложения, способ замены отношений, способ разделения отношений, способ отсрочки налоговых платежей, способ прямого сокращения объекта налогообложения, способ оптимизации условий хозяйственных договоров и способ использования территорий с льготным характером налогообложения.
5.2.1. Способ использования учетной политики для целей налогообложения
Начать рассмотрение вышеуказанных способов налогового планирования целесообразно со способа использования учетной политики для целей налогообложения. Согласно ст. 11 Налогового кодекса учетная политика для целей налогообложения — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика. Каждая организация и предприятие обязаны зафиксировать выбранные способы учета в документе, принимаемом приказом их руководства и доводимом до сведения контролирующих налоговых органов. Изменения,
63
вносимые организацией в свою учетную политику, вступают в силу только с начала нового налогового периода по тому налогу, к которому они относятся. Об этих изменениях необходимо заблаговременно проинформировать контролирующий налоговый орган.
Формирование учетной политики организации следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Грамотная ее разработка позволяет предприятию выбирать оптимальный вариант учета, эффективный с точки зрения налоговой экономии.
Способ использования учетной политики для целей налогообложения можно считать первичным инструментом налоговой оптимизации, поскольку он заключается в использовании возможностей, прямо предоставленных Налоговым кодексом для того, чтобы налогоплательщик мог эффективно адаптировать систему учета своих хозяйственных операций и финансовых результатов к специфике собственной деятельности. Данные возможности состоят в выборе, предоставляемом налогоплательщику, между несколькими вариантами налогового учета. Эти варианты отражены в различных статьях Налогового кодекса. Налогоплательщику нужно только выбрать определенный вариант и зафиксировать его в своей учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, инструмент налогового планирования предоставляется организации в готовом виде, и она избавляется от дополнительных издержек на его разработку. Поэтому отсутствие у предприятия учетной политики для целей налогообложения считается не только грубым нарушением правил ведения учета, но и показателем крайне низкой квалификации его финансового руководства.
Из способов учета, предоставляемых на выбор налогоплательщику Налоговым кодексом, наиболее широко употребляются: выбор срока полезного использования амортизируемого имущества, установление права на применение амортизационной премии по амортизируемому имуществу, выбор метода начисления амортизации, применение повышающих коэффициентов амортизации по амортизируемому имуществу, выбор метода списания приобретенных сырья и материалов в производство или покупных товаров на реализацию, создание резервов по сомнительным долгам.
Выбор срока полезного использования амортизируемого имущества. Для целей налогообложения налогом на прибыль согласно ст. 258 Налогового кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сро-
64
ками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 03.01.2002 № 1.
Амортизируемое имущество объединяется в несколько амортизационных групп: первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно, вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно, и т.д. до десятой группы — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Используя право самостоятельного определения срока полезного использования амортизируемого объекта, налогоплательщик может установить этот срок или на верхней, или на нижней границе каждой амортизационной группы. Большинство налогоплательщиков устанавливают этот срок именно на нижней границе, поскольку это значительно ускоряет процесс списания стоимости объекта амортизации на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Однако целесообразно зафиксировать принципиальный подход к решению этого вопроса в учетной политике для целей налогообложения, что позволит избежать излишних споров с контролирующими налоговыми органами об обоснованности такого способа ускоренного списания расходов, который приводит к уменьшению суммы налога, поступающего в бюджет.
Установление права на применение амортизационной премии по амортизируемому имуществу. В соответствии с п. 9 ст. 258 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизацион-
65
ным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Вышеуказанная часть первоначальной стоимости основных средств, относимая сразу на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу налога на прибыль, называется амортизационной премией.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) таких сумм.
Однако в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, затраты, включенные в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, подлежат восстановлению и включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Поскольку в ст. 258 Налогового кодекса применение амортизационной премии носит характер права налогоплательщика, то намерение воспользоваться этим правом необходимо закрепить документально в учетной политике организации для целей налогообложения. Если же этого не сделать, то применение амортизационной премии не будет законным и может быть легко опротестовано по результатам налоговой проверки.
Выбор метода начисления амортизации. Согласно ст. 259
Налогового кодекса в целях расчета налога на прибыль налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации:
66
1)линейный метод;
2)нелинейный метод.
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, амортизация по которым начисляется исключительно линейным методом) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
В отношении объектов амортизируемого имущества в течение всего срока их полезного использования применяется только метод начисления амортизации, первоначально установленный для них налогоплательщиком.
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода установлен ст. 259.1 Налогового кодекса. Сущность линейного метода состоит в том, что списание первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу налога на прибыль, происходит равными долями (за каждый отчетный (налоговый) период) в течение всего срока полезного использования данного объекта.
Правила расчета сумм амортизации по нелинейному методу установлены ст. 259.2 Налогового кодекса. Нелинейный метод заключается в том, что списание первоначальной стоимости амортизируемого имущества на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу налога на прибыль, осуществляется неравномерно в течение всего срока полезного использования данного имущества (в первой половине срока стоимость списывается быстрее, а во второй половине — медленнее).
У каждого метода начисления амортизации есть свои достоинства и недостатки.
Линейный метод более прост из-за своей планомерности, а также потому, что он очень близок к методу начисления амортизации по правилам бухгалтерского учета в организациях. Нелинейный метод более сложен, чем линейный, но и более эффективен для фондоемких производств. Кроме того, начисление амортизации при
67
нелинейном методе ведется не по отдельным объектам амортизируемого имущества, а суммарно по амортизационным группам, что значительно сокращает объем расчетов.
Предприятия и организации выбирают метод начисления амортизации в зависимости от специфики своей деятельности и от взгляда руководства на вопрос экономии расходов на ведение бухгалтерского и налогового учета. Налоговый кодекс, в свою очередь, обязывает налогоплательщика документально зафиксировать выбор того или иного метода в учетной политике для целей налогообложения. В противном случае налоговые органы имеют право оштрафовать налогоплательщика за грубое нарушение правил учета, а также не признать правомерность метода, примененного налогоплательщиком при начислении амортизации, и пересчитать величину его налогооблагаемой прибыли по другому методу с начислением недоимки, пени и штрафа по налогу.
Применение повышающих коэффициентов амортизации по амортизируемому имуществу. Согласно ст. 259.3 Налогового ко-
декса налогоплательщики вправе в отношении определенных видов основных средств применять к основной норме амортизации специальные повышающие коэффициенты, ускоряя таким образом списание стоимости амортизируемого имущества на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу налога на прибыль.
Повышающий коэффициент не выше 2 может применяться:
1.В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный повышающий коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.
2.В отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).
68
3.В отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента про- мышленно-производственной особой экономической зоны или ту- ристско-рекреационной особой экономической зоны.
4.В отношении амортизируемых основных средств, относящихся
кобъектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности в соответствии с законодательством России.
Повышающий коэффициент не выше 3 может применяться:
1.В отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.
2.В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
3.В случае, если организация решает воспользоваться правом на применение повышающих коэффициентов, она должна зафиксировать это решение в своей учетной политике для целей налогообложения, установив определенное значение коэффициентов в пределах, установленных ст. 259.3 Налогового кодекса. Кроме того, в учетной политике рекомендуется изложить конкретные критерии, согласно которым организация считает, что то или иное ее амортизируемое имущество относится к основным средствам, к которым может применяться повышающий коэффициент в соответствии со ст. 259.3 Налогового кодекса.
Выбор метода списания приобретенных сырья и материалов в производство или покупных товаров на реализацию. В соответ-
ствии с п. 8 ст. 254 Налогового кодекса при определении размера материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, организация имеет право выбрать, зафиксировав это в учетной политике для целей налогообложения, и применять при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
69
метод оценки по стоимости единицы запасов;
метод оценки по средней стоимости;
метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Такой же выбор должна сделать организация, реализующая ранее купленные товары, для целей списания их стоимости на расходы и определения финансового результата от их реализации в соответствии со ст. 268 Налогового кодекса.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик согласно п. 9 ст. 280 самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из двух методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
по стоимости единицы.
Все три вышеприведенных статьи предоставляют на выбор налогоплательщику методы списания затрат по отдельным операциям на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу налога на прибыль. Грамотный выбор метода списания позволяет перенести уплату части суммы налога на прибыль на более поздние периоды или сэкономить на накладных издержках по ведению учета. Например, метод ЛИФО в обычных экономических условиях, когда постоянно присутствует некоторая инфляция, позволяет списывать в расходы более дорогие товарно-материальные ценности, а более дешевые (т.е. купленные ранее) оставлять на балансе как переходящий остаток для более позднего списания. Таким образом, в текущем налоговом периоде налоговая прибыль будет меньше бухгалтерской, что означает налоговую экономию. Другой метод ФИФО выгоден в условиях затяжного падения цен, что нередко происходит на российском рынке ценных бумаг. Тогда более выгодно будет списывать на расходы ценные бумаги, купленные налогоплательщиком раньше всего, поскольку они будут самыми дорогими. Результатом такого списания также будет налоговая экономия.
Выбранный налогоплательщиком метод списания обязательно должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения во избежание налоговых санкций.
70