Налоговое планирование. Учебное пособие для бакалавров, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» (профиль «Финансы и кредит»)

все общепринятые налоги и сборы. Они могут изменять размеры налоговых баз (в особенности по налогу на прибыль), применять доступные налоговые льготы, разрабатывать сложные налоговые схемы, приносящие значительную налоговую экономию. Наименьшие возможности по «маневрированию» налогами — у организаций

ииндивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения или единый налог на вмененный доход.

Относительно влияния состава учредителей организации на ее возможности налогового планирования необходимо сказать, что участие в уставном (паевом) капитале фирмы государства или иностранного лица заметно сокращает перечень хозяйственных операций, которые могли бы быть использованы для целей налоговой оптимизации, и ужесточает контроль за такой организацией со стороны государства и местных органов власти.

Четвертый, пятый и шестой этапы налогового планирова-

ния относятся к тактическому или текущему налоговому планированию в организации.

Текущее (оперативное) налоговое планирование можно опреде-

лить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности организации и направленных на регулирование уровня ее налоговой нагрузки. Оно имеет среднесрочный

икраткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования

иналогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования.

Текущее налоговое планирование осуществляется по двум основным направлениям. Первое направление — это расчет, анализ и управление налогооблагаемыми базами по группам налогов, объединенных по тем или иным признакам, а также составление на этой основе планов налоговых платежей. Второе направление текущего налогового планирования — составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и определение критериев выбора оптимального варианта. Это очень важный аспект планирования, который часто недооценивается руководителями компаний.

Текущее налоговое планирование также включает оценку последствий направления инвестиций организации, размещения ее прибыли

иактивов, определения наиболее рациональных путей уплаты налогов. На данном этапе необходимо особенно учитывать два аспекта:

51

виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций;

различные варианты налогообложения при получении доходов от инвестиций.

Седьмой этап налогового планирования состоит в контроле процесса налогового планирования и оценке его эффективности, поскольку неотъемлемой частью любого процесса планирования является сравнение полученных результатов с запланированными и оперативный анализ причин расхождений.

Элементами данного этапа являются:

1) сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений (определение точности налогового планирования);

2) разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов налогового планирования, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налогового планирования);

3) корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решений об отказе от нерезультативных методов и

оразработке новых;

4) создание и применение надежной (желательно многоуровневой) системы контроля за процедурами налогового планирования в организации, которая должна функционировать как по направлению внутренних проверок (с привлечением внутреннего и внешнего аудита), так и по направлению комплексной автоматизации процессов налогового планирования.

52

4. ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

В настоящее время в России еще не очень много предприятий и организаций, в которых налоговое планирование организовано на высоком уровне, соответствующем стандартам стран развитой рыночной экономики. В большинстве компаний, практикующих налоговое планирование, оно находится в стадии становления и развития.

Среди факторов, влияющих на степень организации налогового планирования и его объемы в конкретной организации, на первом месте стоит величина налоговой нагрузки (налогового бремени) данной организации.

Налоговая нагрузка организации рассчитывается как суммарная доля налоговых платежей этой организации за рассматриваемый период в доходах, прибыли или добавленной стоимости продукции, произведенной организацией за тот же период.

Необходимость мероприятий налогового планирования по степени налоговой нагрузки можно приблизительно представить следующим образом на основе конкретных пороговых значений налогового бремени:

1.При налоговой нагрузке не более 6 % выручка от реализации товаров (работ, услуг) или не более 15 % от прибыли потребность в налоговом планировании минимальна. Для исключения налоговых рисков достаточно четко вести бухгалтерский учет и внутренний документооборот, а также следить за своевременностью уплаты налогов. Налоговую экономию можно осуществлять путем использования прямых льгот, установленных Налоговым кодексом.

2.Если налоговая нагрузка на предприятии составляет от 6 до 10 % выручка от реализации продукции или от 15 до 30 % от прибыли, потребность в налоговом планировании несомненна. Оно должно проводиться в виде регулярных мероприятий.

Налоговое планирование должно стать частью общей системы финансового управления и контроля в организации. Необходим обязательный налоговый анализ и экспертиза любых организационных, юридических и финансовых мероприятий и инноваций. Необходимо иметь специально подготовленный персонал, осуществлять контроль и управление процессом со стороны финансового руководства фирмы.

53

3.При значении показателя налоговой нагрузки от 10 % до 15 % от выручки и от 30 % до 60 % от прибыли потребность в налоговом планировании настоятельна и неотложна. Если не ввести его

вмаксимально короткие сроки, то это угрожает тяжелыми последствиями для всего бизнеса. Интенсивные мероприятия налогового планирования становятся обязательными по всем внешним и внутренним направлениям деятельности организации, в том числе по стратегическим. Для организации налогового планирования необходимо иметь специально подготовленный персонал и организовать тесное взаимодействие со всеми подразделениями компании.

Налоговые консультанты должны проводить обязательный налоговый анализ и экспертизу любых организационных, юридических или финансовых мероприятий и инноваций фирмы.

4.При налоговой нагрузке более 15 % выручка от реализации продукции или более 60 % от прибыли ситуацию в компании можно считать критической. В этом случае вряд ли целесообразно вести бизнес в дальнейшем. Единственно правильным действием налогоплательщика будет изменение сферы деятельности или территории осуществления бизнеса.

Однако налоговое планирование зависит не только от уровня налоговой нагрузки на организацию. Если руководство фирмы принимает тот факт, что налоговое планирование важно для успешного развития бизнеса, то его реализация может проводиться при любом, даже небольшом уровне налогового бремени. Кроме того, возможность наличия на предприятии специального структурного подразделения, которое занимается налоговым планированием, размер его штата, возможность использования услуг консалтинговых и аудиторских фирм зависит не столько от уровня налоговой нагрузки на предприятие, сколько от его финансовых возможностей.

Если у компании нет средств на организацию такой службы, то даже при высокой налоговой нагрузке она не сможет ее организовать. Поэтому при формировании подразделения налогового планирования необходимо исходить, во-первых, из того, какие средства можно выделить на организацию такой деятельности, и, во-вторых, смогут ли эти затраты окупиться, а если окупятся, то за какое время.

На малых предприятиях, где кроме рабочих есть только руководитель и бухгалтер, ни о какой специальной службе речь идти не может, а функции налогового планирования они должны взять на себя. В организациях среднего размера, где, как структурные под-

54

разделения, уже организованы бухгалтерия и планово-финансовый отдел, обязанности по выполнению таких функций целесообразно возложить на одного из работников этих подразделений или сформировать группу налогового планирования. Что касается крупных предпринимательских структур, то в них следует формировать специальные отделы налогового планирования. В состав этих подразделений целесообразно вводить:

1)финансистов, обязанностями которых является разработка схем налогового планирования и оценка их эффективности;

2)бухгалтеров, которые должны анализировать возможность отражения таких схем в бухгалтерском учете в соответствии с положениями действующего налогового и бухгалтерского законодательства;

3)юристов, которые готовят необходимые документы для оформления и выполнения договоров с контрагентами, а также анализируют схемы налогового планирования с точки зрения их правовой защищенности с учетом норм налогового, финансового, хозяйственного, гражданского и международного права.

Как правило, служба налогового планирования осуществляет в компании следующие функции:

1)готовит среднесрочные и долгосрочные комплексные налоговые планы, согласовывает и взаимно увязывает все их разделы, организует контроль за выполнением подразделениями плановых налоговых заданий;

2)организует статистический учет по показателям налогового планирования, а также по периодической отчетности в установленные сроки, систематизирует статистические материалы;

3)подготавливает предложения по конкретным направлениям изучения практики налогового планирования в России и за рубежом

сцелью определения перспектив развития организации;

4)осуществляет координацию проведения исследований, направленных на повышение эффективности мероприятий налогового планирования;

5)дает необходимые рекомендации по вопросам налогообложения с целью предупреждения просчетов и ошибок, которые могут повлечь штрафные санкции, снизить прибыль и отрицательно повлиять на репутацию организации;

6)участвует в рассмотрении исков к налоговым и таможенным органам в арбитражных судах;

55

7)следит за изменениями и дополнениями, вносимыми в нормативные правовые документы;

8)осуществляет методическое руководство и организует работу по налоговому учету и анализу результатов производственнохозяйственной деятельности;

9)разрабатывает рациональную с точки зрения налоговых последствий учетную политику организации;

10)осуществляет контроль соблюдения порядка оформления первичных документов, составления экономически обоснованных отчетных калькуляций себестоимости производимой продукции (выполняемых работ или услуг);

11)организует разработку унифицированной плановой документации, экономических стандартов, внедрение средств механизированной и автоматизированной обработки плановой и учетной информации;

12)оказывает методическую помощь работникам подразделений организации по вопросам налогообложения и налогового учета, контроля, отчетности и экономического анализа;

13)контролирует правильность и полноту начисления и перечисления налогов и сборов (страховых взносов) в государственный бюджет и бюджеты местных органов власти (в государственные внебюджетные фонды).

В том случае, когда на предприятии не создается отдельное подразделение налогового планирования, к разработке и реализации отдельных схем по минимизации налоговых платежей руководителю предприятия целесообразно привлекать, кроме специалиста по налоговому планированию, также юриста, бухгалтера. Каждый из участников процесса налоговой оптимизации выполняет четко определенные функции.

Руководитель предприятия принимает решение относительно целесообразности определенной деятельности или сделки, дает распоряжения относительно фактических условий ее реализации и ожидаемых результатов налоговой оптимизации. Специалист по налоговому планированию разрабатывает налоговую схему сделки

всоответствии с заданными параметрами. Юрист анализирует правовые аспекты сделки и ее соответствие законодательству, согласовывает особенности договоров с контрагентами. Бухгалтер осуществляет расчеты финансовых параметров сделки, разрабатывает порядок ее отражения в бухгалтерском учете и налоговой отчетности,

56

расчет налогов, которые следует уплатить по итогам сделки. В завершение процесса налоговой оптимизации специалист по налоговому планированию оценивает всю информацию, которая поступила от руководителя, юриста и бухгалтера, и дает заключение относительно возможности и целесообразности реализации конкретной налоговой схемы по данной сделке.

Эффективность налогового планирования значительно повышается при условии правильной и целенаправленной его организации, которая предусматривает формирование коллектива людей, специально занимающегося данной деятельностью, разработкой плана, целей и задач налогового планирования, а также разработкой

иреализацией схем оптимизации налоговых платежей. Правильная организация налогового планирования означает, что налогоплательщик должен выделить его в отдельное направление работы, обязательно отделив его от работы бухгалтерии по «техническому» расчету и уплате налогов, по подготовке и сдаче налоговой отчетности. На таком отдельном направлении работы непременно должен быть назначен сотрудник с единоличной ответственностью за результаты налоговой оптимизации, поскольку групповая ответственность, как показывает практика, существенно затрудняет работу

изамедляет принятие решений.

Эффективная организация предусматривает следующий при-

мерный порядок налогового планирования по отдельным сделкам, типовым договорам и направлениям работы организации:

1.Анализ хозяйственной деятельности по направлению (сделке).

2.Определение основных налоговых проблем.

3.Поиск путей решения налоговых проблем.

4.Разработка и планирование инструментов налогового планирования (налоговых схем).

5.Подготовка и реализация разработанных или применение уже известных налоговых схем.

6.Включение результатов в отчетность и ожидание реакции контролирующих органов.

Для новых и не вполне отработанных инструментов налогового планирования период ожидания реакции контролирующих органов может быть достаточно длителен. К таким органам могут быть отнесены не только налоговые органы, но также и компании, осуществляющие внешний аудит налогоплательщика. При этом фактически конечный результат налогового планирования в смысле полной

57

реализации налоговой схемы и получения экономии на налогах может считаться достигнутым только после признания правомерности применения инструмента налогового планирования со стороны контролирующих налоговых органов. Это признание выражается прежде всего в отсутствии негативной реакции со стороны этих органов, которая может проявиться как в отсутствии налоговой проверки, так и в ее позитивных результатах.

Как уже говорилось выше, налоговое планирование как процесс управленческой деятельности организации может иметь различную частоту и периодичность в зависимости от размера конкретной фирмы, ее налогового бремени, финансовых возможностей и т.п. Однако существует целый ряд моментов в жизнедеятельности отдельных организаций и их групп, когда, по общему правилу, нало-

говое планирование становится необходимым:

1. Мероприятия налогового планирования необходимы при подготовке крупных или типовых (предполагающихся в большом количестве в определенной перспективе) сделок. Крупные сделки почти всегда предполагают разовые затраты и выгоды некоторые из них. Типовые сделки подразумевают постоянные небольшие расходы, объем которых за длительный период времени достигает значительной величины.

Источниками затрат может служить или чистая прибыль организации, или расходы, включаемые в себестоимость и уменьшающие прибыль. Разница в налогообложении прибыли в результате этого может быть очень ощутимой. Не менее значимым является определение режима собственности новых активов и способа вывода прибыли.

Налоговые последствия различных альтернатив подобных сделок могут серьезно отличаться друг от друга. Например, вывод прибыли может быть осуществлен практически без налоговых потерь как текущие платежи на оффшорную компанию, или как прибыль акционера-нерезидента с получением освобождения от двойного налогообложения, или как дальнейшие инвестиции в другие активы.

Если организация занимается налоговым планированием хотя бы с минимальной периодичностью, то наиболее целесообразно совмещать его с периодом общего планирования деятельности на следующий год. Это позволяет не только сконцентрировать силы ответственных сотрудников на одной цели, но и своевременно учесть изменения в налоговом законодательстве, которые вступят в силу

58

со следующего года. Во всем мире большинство значительных изменений налогового законодательства имеет годовую периодичность. Поэтому при подготовке финансовых планов на следующий год налогоплательщикам необходимо анализировать будущие налоговые изменения и, с их учетом, вносить соответствующие коррективы в свои планы. Серьезные налоговые поправки могут значительно влиять на финансовые планы организации и показатели ее деятельности.

2. Налоговое планирование также обязательно при планировании новых инвестиций или при создании нового бизнеса, а также при оценке стоимости предприятия и его будущей доходности для целей его продажи новым владельцам. Новое направление деятельности всегда должно сопровождаться полноценным налоговым планированием.

Необходимо, по меньшей мере, проанализировать риски допущения грубых налоговых ошибок. Более подробно об этом рассказано в разделе 3.1. «Первый этап налогового планирования».

59

5. ИНСТРУМЕНТЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

5.1. ОСНОВЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ИНСТРУМЕНТОВ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Под инструментами налогового планирования понимаются различные способы достижения налоговой экономии. В идеале эти способы всегда конкретны, т.е. представляют собой решение задачи оптимизации налогов в конкретной, строго определенной ситуации, в которой находится в данный момент организация, проводящая налоговое планирование. Всякое обобщение этих способов снижает их эффективность, напротив, максимальный учет специфики и текущих условий применения того или иного инструмента налогового планирования значительно повышает качество получаемых результатов.

Однако для того чтобы вновь созданный инструмент мог быть доведен до сведения широкого круга налогоплательщиков, он должен быть в определенной мере обобщен, как и любое знание, передаваемое от человека к человеку. Самым распространенным видом такого обобщения в отечественной практике является создание так называемых «налоговых схем».

Понятие «налоговая схема» появилось не из теоретических разработок стран развитой рыночной экономики, а из реальностей экономического развития России. В понимании большинства отечественных бизнесменов налоговое планирование — это, прежде всего, создание и использование всевозможных налоговых схем. Такой подход достаточно оправдан, поскольку конкретные результаты разработки способов налогового планирования всегда выражаются в определенных организационно-правовых схемах.

Налоговая схема — это описание основной идеи конкретного метода оптимизации налогов; изложение взаимодействия элементов налоговой схемы; наглядное графическое представление выбранного способа оптимизации налогов. Также под налоговой схемой можно понимать такое оформление и представление экономических действий, которое позволит налогоплательщику применить благоприятный налоговый режим и получить экономию по уплате налогов.

Налоговое планирование может иметь различный масштаб и, соответственно, различную экономическую эффективность воздействия на бизнес-процессы организации.

60