Налоговое планирование. Учебное пособие для бакалавров, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» (профиль «Финансы и кредит»)

Согласно ст. 288.1 Налогового кодекса особый порядок уплаты налога на прибыль применяется резидентами экономической зоны только в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом № 16-ФЗ при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов, (расходов) полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

При выполнении этого условия к налогооблагаемой прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, применяются следующие налоговые ставки:

1)0 % — в течение шести календарных лет со дня включения юридического лица в реестр резидентов особой экономической зоны;

2)1/2 от основной ставки налога на прибыль согласно п. 1 ст. 284 Налогового кодекса — в период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня внесения юридического лица в реестр резидентов особой экономической зоны.

Согласно ст. 385.1 Налогового кодекса особый порядок уплаты налога на имущество применяется резидентами экономической зоны только в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом № 16-ФЗ при условии ведения отдельного учета такого имущества.

При выполнении этого условия к налогооблагаемой базе по имуществу, созданному или приобретенному при реализации инвестиционного проекта, применяются следующие налоговые ставки:

1)0 % — в течение шести календарных лет со дня включения юридического лица в реестр резидентов особой экономической зоны;

2)1/2 от ставки налога на имущество, установленной законодательством Калининградской области, — в период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня внесения юридического лица в реестр резидентов особой экономической зоны.

Иные федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также взносы в государственные внебюджетные фонды уплачиваются резидентами особой экономической зоны в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством Калининградской области о налогах и сборах и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

31

Не менее существенными являются и таможенные льготы. В соответствии с гл. 3 Федерального закона № 16-ФЗ на территории Калининградской области устанавливается режим свободной таможенной зоны. Это означает, что иностранные товары (кроме подакцизных и официально запрещенных к ввозу) ввозятся и используются в границах особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин налогов, применения запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Режим свободной таможенной зоны действует в отношении иностранных товаров, ввозимых на территорию Калининградской области и используемых на этой территории юридическими лицами, государственная регистрация которых осуществлена в Калининградской области в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны, а также продукты их переработки могут потребляться исключительно на территории Калининградской области.

Если же эти товары или продукты их переработки вывозятся за территорию особой экономической зоны в режиме выпуска для свободного обращения, то таможенные пошлины и налоги взимаются по общему правилу в полном объеме.

В международной практике для целей второго этапа нало-

гового планирования используются территории с льготным характером налогообложения.

Налогоплательщик может зарегистрировать в них свою компанию (чаще всего такие компании называются оффшорными компаниями) и пользоваться всеми льготами, предоставляемыми местным законодательством и гарантируемыми международным правом. Такие территории разделяются на три вида.

Первым видом являются так называемые «классические» оффшорные (от английского слова off-shore) юрисдикции или зо-

ны. Обычно это маленькие государства (чаще всего островные), обладающие следующими основными характеристиками:

1) компании, зарегистрированные в данных юрисдикциях, освобождены от уплаты налогов или подлежат нулевому налогообложению при условии отсутствия деятельности на территории этой юрисдикции;

32

2) у компаний отсутствует обязанность по ведению бухгалтерского учета и прохождению аудита, компании данных юрисдикций обязаны уплачивать фиксированную (разовую или периодическую) государственную пошлину.

Оффшорных юрисдикций в мире существует более пятидесяти. Самые известные их них: Британские Виргинские Острова, Панама, Белиз, Сейшельские острова, Невис, Багамские острова, Доминика и др.

Вторым видом территорий с льготным характером налогообложения являются низконалоговые юрисдикции. Данные государства не являются безналоговыми зонами, имеют более высокий, чем оффшорные юрисдикции, авторитет в международном сообществе и при соблюдении определенных условий могут взимать с зарегистрированных на их территории компаний небольшие налоги. Для компаний, зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях, обязательно прохождение ежегодного аудита и сдача бухгалтерской отчетности.

Куказанной группе можно отнести государства: Кипр, Болгария и Гонконг.

Например, в прошлом Кипр активно использовался в качестве оффшорной зоны, однако, в связи со вступлением в Европейский Союз, оффшорная зона там была упразднена. В настоящее время Кипр является членом Евросоюза, сохранив при этом одну из самых благоприятных в мире систем налогообложения (ставка налога на прибыль составляет 10 %). Аналогичная 10 % ставка налога на прибыль корпораций, являющаяся самой низкой в Евросоюзе, установлена в Болгарии.

Кгруппе низконалоговых юрисдикций также следует отнести Гонконг. Компании, зарегистрированные в Гонконге, не уплачивают основные налоги, если не ведут бизнес на территории этого государства. Это сближает Гонконг с «классическими» оффшорами.

Однако Гонконг отличается от них значительно большим авторитетом в международном сообществе, развитостью рынка финансовых и иных профессиональных услуг, и поэтому не рассматривается в деловой среде в качестве «классического» оффшора. Различные экспертные исследования признают Гонконг мировым лидером среди экономически свободных стран. Опубликованный фондом

«Heritage Foundation» в газете «The Wall Street Journal» «Индекс экономической свободы 2007» ставит Гонконг на первое место среди 157 стран по степени экономической свободы.

33

Третьим из существующих видов территорий с льготным характером налогообложения являются оншорные (от английского слова on-shore) юрисдикции.

Данные юрисдикции — это государства с обычными, а иногда даже высокими налогами. Зарегистрированные в них компании обязаны вести бухгалтерский учет и проходить аудит в стране регистрации, однако при соблюдении определенных условий могут уплачивать налоги в пониженном размере. Такие компании могут выгодно применяться в агентских схемах, при построении холдинговых структур, а также для использования договоров об избежании двойного налогообложения в целях налоговой экономии. В качестве оншорных юрисдикций выступают европейские страны (в частности Великобритания, Дания, Швейцария, Эстония), США, Новая Зеландия и многие другие.

Например, ставка налога на прибыль в Великобритании составляет 20 %, если чистая прибыль компании не превышает 300000 фунтов стерлингов, и 30 %, если прибыль превышает указанную цифру.

Таким образом, ключевым вопросом международного налогового планирования является вопрос выбора юрисдикции для регистрации компании, ответ на который в каждом случае индивидуален. Факторы, влияющие на выбор зарубежной юрисдикции, достаточно многообразны: от налогового режима до политической стабильности государства и ограничений, налагаемых на работу с оффшорными зонами законодательством различных государств.

При выборе зарубежной юрисдикции для регистрации своей компании в целях международного налогового планирования российскому предпринимателю необходимо учитывать следующие ос-

новные факторы:

1.«Черные списки» оффшорных зон.

2.Особенности по работе с иностранными компаниями (в том числе с оффшорными компаниями) в России.

3.Особенности налогообложения денежных средств, перечисляемых из России в пользу иностранных компаний.

4.Наличие и особенности соглашений об избежании двойного налогообложения с тем или иным иностранным государством.

5.Сложность процедуры подтверждения налогового резидентства иностранной компании.

6.Конфиденциальность.

34

Рассмотрим приведенные факторы подробнее:

1. «Черные списки» государств и территорий, где компания будет осуществлять свою деятельность.

Многие страны развитой рыночной экономики ведут специальные списки оффшорных зон, операции с которыми обычно не запрещаются, но подлежат особому режиму контроля и (или) налогообложения, что снижает эффективность их использования для налогового планирования. Существует большое число национальных списков оффшорных юрисдикций. Среди авторитетных международных организаций, ведущих «черные списки» оффшорных зон, применяющих «недобросовестную налоговую конкуренцию», можно выделить ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития, в которой участвуют около 30 государств, в том числе большинство стран развитой рыночной экономики) и ФАТФ (Financial Action Task Force — международный межправительственный орган по борьбе с отмыванием криминальных капиталов и финансированием терроризма, в котором участвуют более 30 государств, в том числе и Россия).

«Черный список» ОЭСР в настоящее время включает лишь следующие юрисдикции: Андорра, Лихтенштейн, Монако, Маршалловы острова. В «черном списке» ФАТФ присутствуют Мьянма, Науру и Нигерия.

В Российской Федерации существует один нормативно закрепленный список оффшорных зон для целей налогообложения, который можно назвать «черным списком». Это перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций, установленный Приказом Министерства финансов РФ от 13.11.2007 г. № 108н. Однако он имеет довольно узкую применимость, поскольку используется только для целей обложения налогом на прибыль полученных дивидендов по ставке 0 %. Применять эту ставку вправе только те получатели дивидендов, которые соответствуют признакам, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса. По ставке 0 % облагаются дивиденды, получаемые только российскими организациями. При этом на дату принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация обязана непрерывно владеть на праве собственности в течение срока, превышающего 365 дней:

35

1)либо не менее чем 50 % вклада (доли) в уставном (складочном) капитале или фонде выплачивающей дивиденды компании;

2)либо депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых компанией дивидендов.

Стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) должна превышать 500 млн руб. Аналогичное правило действует и в отношении депозитарных расписок, также дающих право на получение дивидендов.

При этом дивиденды облагаются по ставке 0 % только в случае, если их выплачивают российское юридическое лицо или иностранная организация, страна постоянного местонахождения которой не включена в список, утвержденный Приказом Министерства финансов РФ от 13.11.2007 г. № 108н. В этом списке 42 страны и территории, в том числе Белиз, Лихтенштейн, Мальта, Панама и др.

Также существует общий список оффшорных юрисдикций (зон) Центрального банка России, введенный Указанием ЦБР от 7.08.2003

№1317-У. Но он используется исключительно в целях банковского регулирования и выражает исключительно точку зрения Центрального банка России на «прозрачность» банковских операций с той или иной оффшорной юрисдикцией. В этом списке оффшорные зоны разделены на три категории по степени респектабельности:

1. Первая категория — наиболее респектабельные юрисдикции, к которым отнесены Нормандские острова, Кипр, Мальта, Гонконг, Люксембург, Швейцария, Сингапур, Ирландия.

2. Вторая категория — сюда включены большинство «классических» оффшоров, в частности Белиз, Британские Виргинские Острова, Панама, штаты Делавер и Вайоминг (США) и др.

3. Третья категория — наиболее подозрительные оффшорные юрисдикции, к которым относятся Андорра, Анжуан, Аруба, Вануату, Либерия, Лихтенштейн, Маршалловы острова, Науру, Черногория.

В зависимости от категории, к которой принадлежит юрисдикция, стоит порядок установления российскими банками корреспондентских отношений с банками из соответствующих стран. Однако данные ограничения касаются только банков и не имеют отношения ни к каким другим организациям и предприятиям. Поэтому данный список можно использовать лишь как справочный.

36

2.Особенности работы в России с иностранными компаниями,

втом числе с оффшорными.

В настоящее время российское законодательство содержит единый правовой режим при работе с любыми зарубежными компаниями, независимо от того, в каком государстве они зарегистрированы. Имеются общие нормы, содержащиеся, например, в ст. 40 Налогового кодекса, препятствующие манипулированию контрактными ценами; некоторые положения таможенного и валютного законодательства, направленные на противодействие неправомерному уходу от налогообложения при использовании зарубежных компаний в общем, но не конкретно против оффшоров.

Согласно законодательству резидент России может свободно приобретать акции иностранных компаний без соблюдения какихлибо специальных формальностей. При этом согласно п. 2 ст. 23 Налогового кодекса налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия.

Российское законодательство о противодействии легализации доходов, полученных преступным путем, также содержит положения об иностранных государствах (территориях), операции с которыми подлежат особому контролю.

Статья 6 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» установлено, что операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600000 руб. либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600000 руб., или превышает ее. Контроль должен осуществляться банком, исполняющим такую операцию, при условии, что она представляет собой зачисление или перевод на счет денежных средств, предоставление или получение кредита (займа), операции с ценными бумагами в случае, если хотя бы одной из сторон является физическое или юридическое лицо, имеющее соответственно регистрацию, место жительства или место нахождения в государстве (на территории), которое не участвует в международном сотрудничестве в сфере противодействия легализации доходов, полученных пре-

37

ступным путем, и финансированию терроризма, либо одной из сторон является лицо, владеющее счетом в банке, зарегистрированном

вуказанном государстве (на указанной территории). Перечень таких государств (территорий) определяется в порядке, установленном Правительством РФ на основе перечней, утвержденных международными организациями, занимающимися противодействием легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.

Однако в настоящее время такой официально утвержденный перечень отсутствует.

Исходя из всего вышеизложенного, можно констатировать, что

внастоящее время в России нет специальных законодательных актов, препятствующих работе с оффшорными компаниями. Несмотря на это, следует также учитывать текущую политическую ситуацию. Остается фактом, что оффшорные компании широко используются

вроссийском бизнесе для целей налогового планирования, однако до сих пор существует значительная неопределенность в законодательной и судебной оценке такого использования.

Также при выборе юрисдикции необходимо учитывать цели, для которых иностранная компания будет использоваться в России. Они могут быть весьма разнообразны. Для некоторых из этих целей (открытие счета в российском банке, аккредитация и постановка на учет в налоговом органе иностранного представительства в РФ, регистрация недвижимости) необходимо получение налогового сертификата в стране регистрации компании и предоставление его в уполномоченные государственные органы России. В данном случае подходящими юрисдикциями являются Кипр, а также другие страны, предусматривающие постановку местных компаний, принадлежащих иностранцам, на налоговый учет и выдачу соответствующих сертификатов.

3.Особенности налогообложения денежных средств, перечисляемых из России в пользу иностранных компаний.

При совершении платежей от имени российских организаций в

пользу лиц-нерезидентов (в том числе оффшорных компаний) необходимо учитывать определенные нормы налогового права. Так, в соответствии со ст. 246 Налогового кодекса иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций в России. При этом, согласно п. 4 ст. 286 Налогового Кодекса, если эти

38

доходы не связаны с постоянным представительством иностранной организации в России, обязанность по определению суммы налога, удержанию и перечислению ее в бюджет возлагается на российскую или иностранную организацию, (осуществляющую деятельность в России через постоянное представительство — налоговые агенты), выплачивающих указанные доходы иностранной организации.

В соответствии с п. 3 ст. 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, получающих доходы от деятельности, не связанной с постоянным представительством в России, являются только доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Такие доходы определяются в соответствии со ст. 309 Налогового кодекса. В п. 1 данной статьи установлены следующие виды доходов, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов в порядке, установленном ст. 310 Налогового Кодекса:

1)дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акцио- неру (участнику) российских организаций — ставка 15 % (пп. 3 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса);

2)доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации — ставка 20 % (пп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса);

3)доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, — ставки 15 %, 9 % и 0 % в зависимости от того, кем и когда были эмитированы ценные бумаги (п. 4 ст. 284 Налогового кодекса);

4)доходы по долговым обязательствам российских организаций (за исключением доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам) — ставка 20 % (пп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса);

5)доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности — ставка 20 % (пп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса);

6)доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), —

39

ставка 20 % (пп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса). При определении налоговой базы по указанным доходам из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 и 280 Налогового кодекса, однако если эти расходы не признаются расходом для целей налогообложения, налог исчисляется со всей суммы доходов;

7)доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, — ставка 20 % (пп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса). При определении налоговой базы по указанным доходам из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 и 280 Налогового кодекса, однако если эти расходы не признаются расходом для целей налогообложения, налог исчисляется со всей суммы доходов;

8)доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, — ставка 20 % (пп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса);

9)доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках, — ставка 10 % (пп. 2 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса);

10)доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) — ставка 10 % (пп. 2 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса);

11)штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств — ставка 20 % (пп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса);

12)иные аналогичные доходы — ставка 20 % (пп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса).

Относительно последнего вида доходов существует официальное мнение налоговых и судебных органов о том, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в п. 2 ст. 309 Налогового кодекса как не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации.

40