Налоговое планирование. Учебное пособие для бакалавров, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» (профиль «Финансы и кредит»)

Пункт 2 ст. 309 Налогового кодекса установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), и доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящих к образованию постоянного представительства в России в соответствии со ст. 306 Налогового кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Например, доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Россию товаров, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации, соответственно, освобождаются от налогообложения у источника выплаты.

Таким образом, к указанным в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса «иным аналогичным доходам» следует относить любые доходы иностранной организации от источников в России, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, кроме доходов, предусмотренных п. 2 ст. 309 Налогового кодекса. В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории России ввозимых из-за границы товаров российскими налогоплательщиками по договорам торгового посредничества с иностранными организациями. При этом доходом, источник которого находится на территории России, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы между назначенной ею ценой реализации товаров и более выгодной ценой, по которой российский контрагент-посредник осуществил продажу этих товаров.

В соответствии с п. 2 ст. 287 Налогового кодекса налоговый агент, выплачивающий доход иностранной организации и удерживающий налог у источника выплаты дохода, обязан перечислить сумму налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты соответствующего дохода.

Кроме налога на прибыль, доходы, получаемые иностранными организациями от российских налогоплательщиков, в некоторых случаях подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

41

Согласно ст. 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ и услуг), в том числе для собственного потребления, на территории Российской Федерации, а также ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, иностранные организации являются плательщиками НДС по операциям реализации товаров, работ и услуг на территории России. В связи с этим на первый план выходит вопрос об определении точного места реализации товара (работы, услуги). В соответствии со ст. 147 Налогового кодекса местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Место реализации работ или услуг определяет ст. 148 Налогового кодекса. В ней отнесение тех или иных видов работ (услуг) к реализованным на территории России осуществляется в зависимости от различных признаков. Например, если работы и услуги связаны с недвижимым или движимым имуществом, находящимся на территории России, то они считаются реализованными на данной территории и, соответственно, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Также признаком работ или услуг, реализованных в Российской Федерации, считается ведение покупателем или продавцом этих работ или услуг (в зависимости от конкретных видов работ или услуг) на территории России.

Если реализация товара, работы или услуги в соответствии со ст. 146–148 Налогового кодекса признается облагаемой налогом на добавленную стоимость, то взимание этого налога с иностранных организаций происходит двумя путями, подобно взиманию налога на прибыль. Если иностранная организация зарегистрирована в налоговых органах Российской Федерации как налогоплательщик, то она исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость по общим правилам, установленным гл. 21 Налогового кодекса. Если же иностранная организация не зарегистрирована в России как налогоплательщик, но осуществляет реализацию на ее территории, то расчет и взимание налога перекладывается на налоговых агентов.

42

Статья 161 Налогового кодекса налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у таких иностранных организаций. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у иностранной организации и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

При этом налоговой базой является сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 174 Налогового кодекса уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой денежных средств иностранным организациям за приобретенные товары, работы или услуги. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

4. Применений соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией.

Налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией (налоговым агентом), выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 Налогового кодекса. К таким случаям относятся выплаты доходов компаниям, являющимся налогоплательщикам (резидентами) государств, с которыми у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

В настоящее время соглашения об избежании двойного налогообложения подписаны Россией с более чем 70 государствами мира. Среди них: США, Кипр, европейские страны, страны ближнего зарубежья и многие другие. Полный список таких государств приведен в текущей редакции информационного сообщения Министерства финансов РФ от 02.03.2004 «О соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».

43

Соглашения об избежании двойного налогообложения заключаются между государствами, стремящимися стимулировать экономическое сотрудничество между резидентами данных государств. Их цель — оградить резидентов одного договаривающегося государства, получающих доход или владеющих имуществом в другом договаривающемся государстве, и наоборот, от двойного налогообложения.

Для этого в данных соглашениях государства договариваются применять только один из принципов налогообложения лиц, получающих экономическую выгоду за рубежом:

либо принцип резидентства (экономическая выгода лица облагается в стране его резидентства);

либо принцип территориальности (экономическая выгода лица облагается в стране ее получения).

Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов

иимущества, заключаемые Российской Федерацией, почти всегда предусматривают налогообложение по принципу резидентства. Это означает, что налоговый агент выплачивает иностранной компании, получающей доходы в России не через постоянное представительство, но являющейся резидентом государства, заключившего с Россией такое соглашение, причитающийся ей доход без удержания налога у источника выплаты дохода. Далее иностранная компания уплачивает налоги по полученному доходу в своем государстве.

В некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, например, заключенных Россией со странами СНГ, для определенных видов доходов (проценты по долговым обязательствам и дивиденды) применяется смешенный принцип налогообложения. В частности, доходы, получаемые в виде процентов, облагаются по ставке 10 % в стране их получения, но при этом двойное налогообложение, тем не менее, устраняется благодаря тому, что государство, резидентом которого является лицо, получившее проценты, при обложении их своим налогом уменьшает его на сумму, уже уплаченную в стране их получения.

Таким образом, согласно пп. 4 п. 2 ст. 310 Налогового кодекса в случае выплаты российской организацией доходов иностранной организации, для которых, в соответствии с международными договорами (соглашениями), предусмотрен льготный режим налогообложения в России, производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. Однако вышеуказанные правила действуют

44

только при условии предъявления иностранной организацией российской организации-налоговому агенту подтверждения того, что данная иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, т.е. является налоговым резидентом такого государства. Это подтверждение иногда называют «сертификатом резидентства».

5. Процедура подтверждения налогового резидентства иностранной компании в Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 312 Налогового кодекса документподтверждение налогового резидентства иностранной компании должен отвечать следующим требованиям:

1)должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства;

2)если данный документ составлен на иностранном языке, налоговому агенту должен быть также предоставлен его перевод на русский язык;

3)документ-подтверждение должен быть предоставлен иностранной организацией до даты выплаты дохода. Имея в своем распоряжении такой документ, соответствующий всем требованиям, на дату выплаты дохода налоговый агент при выплате дохода иностранной организации должен применять положения соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенного с соответствующим государством.

Если же на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация-источник выплаты дохода не располагает указанным подтверждением, то она обязана произвести удержание налога у источника выплаты по ставке, установленной п. 2 ст. 284 Налогового кодекса. При этом если указанное подтверждение появляется в распоряжении иностранной организации позднее даты выплаты, возможно осуществить возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам в соответствии с п. 2 ст. 312 Налогового кодекса. Для этого иностранная организация должна представить в налоговый орган следующие документы:

1. Заявление на возврат удержанного налога по форме, установленной Министерством финансов РФ.

2. Сам документ-подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

45

3. Копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранной организации, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.

Вышеуказанные документы могут быть представлены иностранным получателем дохода в российский налоговый орган в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Налоговый кодекс не устанавливает обязательной формы документа, подтверждающего постоянное местопребывание лица в иностранном государстве.

Согласно разъяснениям налоговых органов такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: «Подтверждается, что организация (наименование организации) является (являлась) в течение (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией и (указывается иностранное государство)».

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и

46

подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

В случае несоблюдения вышеуказанного порядка подтверждения налогового резидентства иностранной организации применять льготные положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения нельзя.

Подобные действия российской организации-налогового агента могут привести к неправомерному неперечислению (неполному перечислению) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что влечет взыскание с него штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 Налогового кодекса), а также сумм недоимки и пени за просрочку платежа.

«Классические» оффшорные юрисдикции редко имеют заключенные соглашения (договоры) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, которые можно использовать при оптимизации налогообложения выплачиваемых доходов. Поэтому для применения соглашений об избежании двойного налогообложения наиболее подходящими являются низконалоговые и оншорные юрисдикции, такие как Кипр, Новая Зеландия, США, европейские государства и т.д.

Например, Великобритания имеет самую большую в мире сеть договоров об исключении двойного налогообложения (более 100). Однако применение налоговых соглашений возможно лишь в том случае, если компания не является номинальной, т.е. не является агентом оффшорной компании-принципала, которой принадлежит большинство полученной прибыли (дохода). Только в том случае, если доход будет признан доходом английской компании, она может претендовать на использование соглашений об избежании двойного налогообложения. Также применение договоров об избежании двойного налогообложения запрещено компаниям, подающим в контролирующие органы нулевую отчетность.

Другие государства развитой рыночной экономики имеют схожие требования, необходимые для применения международных налоговых соглашений и получения сертификата налогового резидентства.

Одной из самых подходящих юрисдикций для применения налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения в настоящее время является республика Кипр. Сертификат о налого-

47

вом резидентстве выдается министерством финансов Кипра в любое время после регистрации компании. Условием получения сертификата является наличие местных директоров-резидентов Кипра.

6. Конфиденциальность.

Конфиденциальность той или иной юрисдикции с льготным характером налогообложения оценивается обычно по двум направлениям.

Первое — это общедоступность и содержание информации, вносимой в государственный реестр компаний. В большинстве оффшорных юрисдикций (Британские Виргинские Острова, Белиз, Панама и др.) в реестре содержится информация о директорах компаний, тогда как в низконалоговых и оншорных юрисдикциях (Кипр, Гонконг, европейские страны) — как о директорах, так и об акционерах. В этом случае для обеспечения конфиденциальности владельцев иногда используют услуги номинальных директоров и акционеров.

Второе — существование возможности выпуска акций на предъявителя, делающей акционера неизвестным. Это также повышает уровень конфиденциальности. Акции на предъявителя возможны в таких юрисдикциях, как Белиз, Панама и Британские Виргинские острова. Однако даже в классических оффшорных юрисдикциях иногда существуют некоторые ограничения. Например, в Британских Виргинских островах акции на предъявителя должны быть переданы на хранение специальной уполномоченной компании. При этом оффшорные компании, осуществляющие выпуск акций на предъявителя с 1-го января 2005 г., должны ежегодно оплачивать лицензию в размере 1100 долл. США. В низконалоговых и оншорных юрисдикциях выпуск таких акций не разрешается.

3.3.ТРЕТИЙ, ЧЕТВЕРТЫЙ, ПЯТЫЙ, ШЕСТОЙ

ИСЕДЬМОЙ ЭТАПЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Ктретьему этапу налогового планирования относится выбор организационно-правовой формы создаваемого хозяйственного субъекта, а также возможных вариантов состава его учредителей.

Выбор организационно-правовой формы может повлиять на такие важные для налогообложения факторы, как уровень сложности налогового и бухгалтерского учета и объем потенциальных возможностей налоговой оптимизации.

48

Наибольшей простотой отличается налоговый и бухгалтерский учет у индивидуальных предпринимателей, применяющих такие специальные налоговые режимы, как упрощенная система налогообложения или единый налог на вмененный доход. Согласно гл. 26.2 Налогового кодекса организации и предприниматели, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, сдают сокращенную налоговую отчетность в следующем составе:

1)по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, — декларацию по итогам каждого квартала;

2)по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, — декларацию и сведения индивидуального (персонифицированного) учета по итогам года и расчет авансовых платежей по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев;

3)расчет по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве;

4)отчетность по иным налогам (транспортному, земельному). Таким образом, не сдаются:

декларация по налогу на добавленную стоимость (при исчислении налога в качестве налогоплательщика);

декларация по налогу на прибыль организаций (по налогу на доходы физических лиц — для предпринимателей);

декларация по единому социальному налогу;

декларация по налогу на имущество организаций.

Кроме того, заполнение декларации по упрощенной системе налогообложения вызывает на практике гораздо меньше вопросов, чем, например, заполнение декларации по налогу на прибыль. Организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения в общем порядке, сдают статистическую отчетность. Организации и предприниматели при применении упрощенной системы налогообложения не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, поэтому они не должны выставлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж. При применении упрощенной системы налогообложения ведется только один регистр налогового учета — книга учета доходов и расходов по кассовому методу. С ее помощью легко заполняется декларация по единому налогу.

49

Организации, применяющие упрощенную систему, могут не вести бухгалтерский учет, кроме учета основных средств и нематериальных активов. Однако если организация планирует со временем вернуться на общий режим налогообложения либо ей необходимо рассчитывать дивиденды своим акционерам (участникам), то ей следует вести полноценный бухгалтерский учет. С помощью предлагаемых в настоящее время бухгалтерских программ по упрощенной системе делать это несложно, поскольку большинство программ формируют бухгалтерские проводки автоматически. Также можно вести книгу учета доходов и расходов в полном объеме, то есть с отражением в ней всех доходов и расходов. При необходимости это поможет оперативно восстановить бухгалтерский учет, а также учет для целей налогообложения прибыли.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны соблюдать порядок ведения кассовых операций.

Кроме того, организациям и предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения, предоставляется возможность ускоренного включения в расходы стоимости амортизируемого имущества. Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных) в период применения упрощенной системы, включается в состав расходов равными долями с момента ввода их в эксплуатацию (принятия к учету) до конца текущего года. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных) до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в состав расходов частями в течение года, трех либо десяти лет в зависимости от срока полезного использования объекта.

Выгоды от применения для упрощения учета организаций или индивидуальных предпринимателей единого налога на вмененный доход (гл. 26.3 Налогового кодекса) практически те же самые, что и при упрощенной системе налогообложения.

Напротив, наибольшая сложность налогового и бухгалтерского учета характерна для юридических лиц, образованных в форме акционерного общества (открытого или закрытого типа). У юридических лиц, зарегистрированных в форме общества с ограниченной ответственностью (ООО), объем отчетности лишь немногим меньше.

Если говорить о потенциальных возможностях налоговой оптимизации, то они выше у юридических лиц (акционерные общества или общества с ограниченной ответственностью), уплачивающих

50