Налоговое планирование. Учебное пособие для бакалавров, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» (профиль «Финансы и кредит»)

Оба определения отражают оптимизацию как процесс направленного регулирования с целью достижения оптимальных параметров, что подводит к раскрытию понятия «оптимальный». Согласно второму изданию Большой советской энциклопедии (т. 31) слово «оптимальный» происходит от лат. optimus — наилучший — и означает — «наиболее благоприятный, наиболее соответствующий желательным (благоприятным) условиям (оптимуму)».

В настоящее время большинство исследователей налогового планирования трактуют его именно как оптимизацию налогов. Она рассматривается как универсальный подход к проблеме налогового планирования, позволяющий достигать поставленных целей не за счет других направлений деятельности, а благодаря комплексному решению всех задач хозяйственной деятельности. Ведь стремление минимизировать налоговые обязательства любой ценой часто мешает текущей деятельности предприятия, вступает в противоречие с другими целями финансового менеджмента и привлекает излишнее внимание со стороны контролирующих налоговых органов.

Математически модель налогового планирования (оптимизации) может быть представлена как аналитическая задача нахождения минимума налоговых платежей для применяемой финансовой схемы с некоторыми постоянными и переменными экономическими показателями. Под постоянными показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик не может влиять, которые от него практически не зависят. Под переменными экономическими показателями понимаются те показатели, на которые налогоплательщик может влиять, которые каким-либо образом от него зависят. Постоянные показатели зависят как от внутренних условий хозяйствования предприятия (стоимость сырья, величина зарплаты и т.п.), так и от внешних условий (необходимость лицензирования и подчинения установленным правилам, мнение контролирующих органов, специфика конкретного региона и т.п.). К переменным показателям можно отнести организационно-правовую форму предприятия, вид и качество реализуемой продукции (работ, услуг), формы взаиморасчетов и т.п.

Исходя из всего вышесказанного, налоговому планированию как процессу оптимизации налоговых обязательств организации можно дать следующее определение. Налоговое планирование — это неотъемлемая часть управления финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии экономического развития,

11

представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования.

В определении выделяются следующие основные характеристики, присущие налоговому планированию:

1)налоговое планирование представляет собой вид управленческой деятельности по оптимизации собственной налоговой нагрузки;

2)налоговое планирование осуществляется в рамках стратегического планирования хозяйствующего субъекта;

3)налоговое планирование должно проводиться на основе системного подхода;

4)налоговое планирование должно носить легитимный характер.

Сущностью налогового планирования является признание за

каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения и оптимизации своих налоговых обязательств.

Сущность налогового планирования проявляется также в выполнении им определенных функций налогов: фискальной, регулирующей и контрольной.

Фискальная функция налогов выражается в обеспечении органов государственной и местной власти средствами для финансирования их расходов через налоговые поступления.

Регулирующая функция налогов проявляется через направленное воздействие государства на экономику посредством установления и изменения различных параметров налогообложения с целью решения задач, поставленных государственной экономической политикой.

Контрольная функция представляет собой использование налоговой системы государства с целью наблюдения и контроля эффективности мероприятий по выполнению целей государственной экономической политики.

2.2. ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Как и любая экономическая категория, налоговое планирование строится на определенных принципах. Основными принципами налогового планирования являются: законность, обязательность, эффективность, перспективность, превентивность, взаимосвязь налогового планирования и общего планирования организации, индивидуальный подход, юридическая чистота:

12

1.Принцип законности подразумевает обязательное соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования.

2.Сущностью принципа обязательности является признание того факта, что уплата налогов — обязанность хотя и нежелательная, но неизбежная. При этом налогоплательщик обязан платить налоги только в размере минимально установленных законодательством сумм. Этим положена законная основа возможности проведения налогового планирования. Согласно ей любой налогоплательщик имеет неотъемлемое право предпринимать все законные действия для того, чтобы уровень его налоговых платежей не превысил законодательно установленный минимум.

3.Эффективность означает использование возможностей, предоставленных законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации, обеспечивающих налоговую экономию в размере ощутимо большем, чем размер затрат, связанных с их внедрением и применением.

4.Принцип перспективности подразумевает необходимость бо- лее-менее четкого представления того, к каким результатам приведет конкретное новое мероприятие, а также предвидения последствий некорректного применения различных методов и схем налоговой оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые потери или увеличение платежей по другим налогам.

5.Очень важным принципом налогового планирования является превентивность. Он означает, что мероприятия налогового планирования могут привести к ожидаемому эффекту только тогда, когда они проводятся до начала осуществления планируемой хозяйственной операции, до момента подписания договоров с контрагентами, до момента начала расчетов по сделке, а также до окончания отчетного периода или до сдачи календарной отчетности по планируемому налогу.

6.Взаимосвязь налогового планирования и общего планирования организации предполагает, что планировать налоги необходимо в постоянной связи с общим планированием бизнеспроцессов организации, так как в результате изменения различных параметров деятельности изменяются и суммы налогов, подлежащих начислению и уплате. Необходимо также учитывать и возможность обратного влияния.

13

7. Индивидуальный подход означает необходимость учета специфики каждой конкретной фирмы при проведении мероприятий налогового планирования. Прежде чем применять налоговую схему, которая дала эффект на другом предприятии, необходимо оценить специфические условия деятельности предприятия, на котором ее планируется применить, и, при необходимости, приспособить данную схему к этим условиям. «Слепой», «технический» перенос налоговой схемы с одной фирмы на другую без ее адаптации может привести к серьезным негативным последствиям.

8. Принцип юридической чистоты подразумевает необходимость повышенного внимания к правильному документальному оформлению хозяйственных операций, подвергающихся налоговому планированию. Это очень важно, поскольку даже небольшая формальная ошибка в документах может повлечь за собой признание недействительной всей налоговой схемы судом или налоговыми органами.

2.3. КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Выделяются следующие классификационные признаки налогового планирования. В зависимости от степени использования в

деятельности организаций норм налогового законодательства

различают следующие виды налогового планирования:

1. Классическое налоговое планирование. Оно подразумевает соответствие действий налогоплательщика нормам законодательства, когда налоговые платежи вносятся строго в установленном порядке. Сущность этого вида заключается в планировании правильной и своевременной уплаты налогов. Основное внимание при этом сосредотачивается на избежании учетных ошибок при типичных операциях и разовых крупных сделках. Классическое налоговое планирование предусматривает сосредоточение всех сил на организации правильного учета и отчетности, планирование финансовой деятельности в рамках, определенных законом, с повсеместным использованием принципа осторожности и поиском безрисковых путей определения налоговых обязательств фирмы. Этот тип планирования, который в публицистической литературе иногда называют «белый», представляет собой легальный путь сокращения налогов, при котором используются только возможности, прямо предоставленные законом (выбор режима хозяйственной деятельности с меньшей налоговой нагрузкой, методов ведения бухгалтерского и налогового учета, прямых налоговых льгот).

14

Современное налоговое законодательство предлагает немало инструментов этого пути: специальные налоговые режимы, особые экономические зоны, методы амортизации основных средств и нематериальных активов, методы списания приобретенных материалов в производство и т.п. эти методы достаточно просты, но низкоэффективны при использовании их по отдельности. Ощутимый эффект налоговой экономии достигается только при комплексном применении большинства из них.

2. Противозаконное налоговое планирование — это уклонение от уплаты налогов, включающее использование способов, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением противозаконных действий. Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. Противозаконное налоговое планирование — это действия, влекущие за собой ответственность, предусмотренную законодательством, с применением мер уголовно-правовой ответственности. Этот путь, который в публицистической литературе иногда называют «черный», в совсем недавнем прошлом применялся большинством отечественных предприятий и организаций и в настоящее время продолжает использоваться немалым их числом. Он основан на сознательном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия учета доходов и имущества от контроля налоговых органов, а также намеренного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Эта стратегия предусматривает использование таких инструментов налогового планирования, как поддельные печати, фирмыоднодневки, неучтенные наличные денежные средства («черный нал») и т.п. Как правило, нарушения осуществляются различными по величине субъектами бизнеса по-разному:

1)малые предприятия манипулируют с кассой, учетом и отчетностью;

2)средние предприятия работают с различными схемами обналичивания (в основном через своих субподрядчиков или контрагентов);

3)крупные предприятия используют специально создаваемые подконтрольные им короткоживущие предприятия, которые встраиваются в финансовые цепочки и, достаточно быстро исчезая, не платят налоги вообще.

15

3. Оптимизационное налоговое планирование предусматривает способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает необоснованную переплату налогов. При реализации оптимизационного налогового планирования действия налогоплательщика соответствуют закону, но он планирует и организует свою экономическую деятельность так, чтобы платить меньше налогов. В рамках оптимизационного налогового планирования используются все преимущества и все несовершенства действующего законодательства, в том числе его сложность и противоречивость. При этом налогоплательщик реализует налоговые схемы, позволяющие применять такие формы экономических действий, налогообложение которых минимально. Данный способ носит более рискованный характер, чем классическое налоговое планирование, поскольку достаточно высока вероятность возникновения споров с контролирующими налоговыми органами по поводу использования налоговых схем, основанных на неясных местах в законодательстве. Кроме того, невозможно прогнозировать направление судебной практики по тому или иному спорному вопросу. По одному и тому же спору различные суды могут выносить совершенно противоположные решения. Однако эффект налоговой экономии от применения оптимизационного налогового планирования во много раз больше, чем от применения классического планирования, а незаконность применяемых схем налоговым органам приходится обоснованно доказывать в судах, что почти всегда трудно, а иногда и невозможно. В публицистической литературе оптимизационное налоговое планирование иногда называют «серым» путем. В сущности, это виртуозное и грамотное использование методов и инструментов налогового планирования, когда реально не изменившаяся деятельность организации формально меняется и дает налоговые преимущества. Этот путь представляет собой грань между «черным» и «белым» путем, на которой необходимо балансировать налоговому оптимизатору.

В зависимости от субъекта налогового планирования разли-

чают следующие его виды:

1. Государственное. Оно направлено на реализацию государством своих функций в различных областях государственного регулирования.

16

2.Корпоративное (на уровне юридических лиц). Оно преду-

сматривает выработку и оценку управленческих решений, исходя из целей организации и учета возможных налоговых последствий. Поскольку организации почти всегда стремятся максимизировать свой доход и прибыль, то основной задачей налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющего оптимизировать систему их налоговых обязательств. Это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но и оптимальное распределение налоговых платежей во времени (например, достижение стабильности небольших периодических платежей).

3.Индивидуальное (на уровне физических лиц). Предусматривает планирование обязательств физических лиц по налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество физических лиц, земельному и транспортному налогам. Такое планирование важно только для лиц, являющихся владельцами бизнеса или значительной недвижимости. Поэтому данный вид налогового планирования широкого применения в России еще не получил, хотя все чаще отдельные граждане обращаются к специалистам, оказывающим услуги в этой области.

В зависимости от временных рамок налогового планирования

различают:

1.Кратковременное (текущее) налоговое планирование. Под ним понимается совокупность методов, позволяющих налогоплательщику уменьшать налоговое бремя в течение ограниченного периода времени (максимум до года) или в каждой конкретной хозяйственной ситуации Текущее налоговое планирование носит оперативный характер. Во многих случаях оно строится на использовании пробелов в законодательстве при решении спорных вопросов, в том числе с помощью различных судебных прецедентов.

2.Долгосрочное (стратегическое) налоговое планирование. Это использование налогоплательщиком таких приемов и методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности. При этом возможны учет специфики объекта и субъекта налогообложения, особенностей методов налогообложения, использование территорий и государств с льготным характером налогообложения, налоговых режимов отдельных стран (например, в России это использование специальных налоговых режимов), применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения и т.п.

17

3. ЭТАПЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ И В ОРГАНИЗАЦИЯХ

Собственно процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые, однако, не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих в качестве результата снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы не только науки, но и искусства финансиста.

До регистрации и начала функционирования организации учредителям необходимо ответить на определенные вопросы стратегического характера, связанные с налогообложением. Затем в начале деятельности вновь созданной организации, а также в процессе этой деятельности возникает необходимость решить несколько текущих налоговых вопросов. Объединение всех этих вопросов в группы да-

ет представление об этапах налогового планирования.

Первые три этапа относятся к стратегическому налоговому планированию в организации.

1.На первом этапе происходит появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании специальных налоговых режимов и налоговых льгот, предоставляемых законодательством.

2.Второй этап характеризуется выбором наиболее выгодного

сналоговой точки зрения места расположения производственных и управленческих помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

3.Третий этап налогового планирования в организации подразумевает выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Все остальные этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

4.Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия с целью анализа возможности налоговой оптимизации хозяйственной деятельности. Налоговое поле может быть представлено в виде перечня и характеристик

18

налогов, взимаемых с юридического лица, с указанием основных параметров каждого налога. В частности, к таким параметрам налога относятся: налогооблагаемая база, ставка, сроки уплаты, пропорции перечисления в бюджеты разных уровней, реквизиты организаций, куда делаются перечисления; льготы или особые условия исчисления налога, источник налогового платежа, бухгалтерская проводка по налогу и т.д. На основе анализа этих параметров формируется план текущего использования возможностей снижения выбранных налогов.

5.Пятый этап представляет собой разработку (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого с учетом налоговых последствий осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и прочее. На этом этапе к работе налоговиков подключаются юристы. В итоге образуется договорное поле хозяйствующего субъекта.

6.Шестой этап начинается с составления журнала типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета. Затем выполняется анализ различных налоговых ситуаций, которые могут возникнуть в процессе деятельности организации, сопоставление рассчитанных финансовых результатов с возможными потерями, обусловленными штрафными

ииными санкциями.

7.Седьмой этап связан с организацией надежного налогового учета и контроля правильности исчисления и уплаты налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть автоматизация всей системы налоговых расчетов предприятия, включая процесс перечисления налогов, а также использование современных технологий внутреннего контроля и периодическое повышение квалификации сотрудников, занимающихся налогообложением.

Каждый из семи этапов налогового планирования заслуживает подробного рассмотрения.

Сущность стратегического налогового планирования, включающего в себя первые три этапа, заключается в том, что при решении важнейших условий своего функционирования организация проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей. Происходит формирование основных элементов учетной политики организации, опреде-

19

ляющих принципы ведения налогового учета на ряд лет и оказывающих прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.

3.1. ПЕРВЫЙ ЭТАП НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Мероприятия первого этапа налогового планирования должны проводиться лицами, создающими новую организацию, до момента ее официальной регистрации в государственных органах, в том числе в налоговой инспекции, поскольку после этого кардинально изменить какие-либо зафиксированные параметры возможно только через очень сложные юридические процедуры реорганизации фирмы. В таком случае гораздо проще вообще ликвидировать организацию, а затем создать новую.

Главный вопрос первого этапа — это оценка привлекательности ведения бизнеса в той или иной отрасли экономики с точки зрения наличия стратегических налоговых льгот. К таким льготам, в первую очередь, можно отнести специальные налоговые режимы, налоговые преференции для организаций, занимающихся фондовыми операциями, банковской или страховой деятельностью, производством и торговлей товарами первой необходимости.

Действующие в России специальные налоговые режимы согласно Налоговому кодексу РФ (далее Налоговый кодекс) могут применяться только организациями, занимающимися особыми (с точки зрения государства) видами деятельности. В Налоговом кодексе перечислены четыре специальных налоговых режима:

1)система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог — гл. 26.1 Налогового кодекса);

2)упрощенная система налогообложения (для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей, за исключением некоторых видов деятельности, — гл. 26.2 Налогового кодекса);

3)система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей, занимающихся бытовым обслуживанием населения, — гл. 26.3 Налогового кодекса);

4)система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (для компаний, занимающихся разработкой месторождений и добычей полезных ископаемых, — гл. 26.4. Налогового кодекса).

20