Зарплатные налоги

При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица – работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, отдыха , обучения в их интересах (письмо ДНТТП Минфина России от 27.08.2008 г. № 03-03-06/2/109).

С1 января 2009 г. не включаются в налоговую базу по ЕСН:

дополнительные взносы работодателя на накопительную часть трудовой пенсии работников (но не более 12 000 руб. в год на одного человека), которые уплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (пп. 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ, ст. 8 Федерального закона от 30.04.2008 № 56-ФЗ);

затраты на обучение работников по основным и дополнительным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку, которые включаются в расходы по налогу на прибыль (пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ);

суммы процентов по займам и кредитам на приобретение (строительство) жилья, которые работодатель возмещает своим работникам и включает в расходы по налогу на прибыль (данное положение будет действовать до 2011 г. включительно) (пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Налоговая база будет рассчитываться следующим образом:

НБ = Сумма выплат – Сумма выплат, не облагаемых ЕСН (ст. ст. 236, 238 НК РФ) Расчет налоговый базы осуществляется суммарно с начала года, то есть нарастающим

итогом. Налоговая база ведется по каждому физическому лицу.

Пример.

Экономист Петров И.И. работает в организации «Пластиковые окна» и получает заработную плату в размере 15 000 руб. В марте 2009 г. ему была выплачена премия за трудовые достижения в размере 10 000 руб., в апреле организация оплатила ему трехдневный семинар, связанный с его профессиональной деятельностью стоимостью 5 000 р., в мае организация установила за свой счет в квартиру Петрова пластиковые окна, на общую сумму 50 000 руб., оплатив установку из чистой прибыли организации. А в июне организация оплатила Петрову И.И. туристическую путевку его дочери в размере 20 000 руб. Оплата тур. Путевки была включена в расходы по налогу на прибыль.

Налоговая база по ЕСН за январь – июнь 2009 г. будет

71

Пример заявления.

Директору ОАО «Книга» Кочетову А.А

Волкова М.И.

Заявление В связи с невозможностью подтвердить документально расходы, связанные с

выполнением мною авторского договора от 25.02.09 г. № 25, прошу в соответствии со ст. 221 НК РФ предоставить мне профессиональный налоговый вычет в размере 20% от суммы начисленного дохода.

25.05.09 Подпись Волкова М.И.

Если ваш автор – индивидуальный предприниматель, то ЕСН организация за него не платит только в том случае, если предмет авторского договора связан с его предпринимательской деятельностью. Если же такой связи не наблюдается, то полученные им доходы поавторскому договору не являются доходами, полученными им от предпринимательской деятельности, поэтому ЕСН за себя платить он не должен. Это необходимо сделать организации.

2.Если выплаты в пользу физически лиц, признаваемых объектом налогообложения ЕСН, осуществляет физическое лицо, то налоговую базу оно должно определить следующим образом

НБ = Выплаты физ. Лицу – Выплаты, не являющиеся объектом налогообложения ЕСН

(ст. 236 НК РФ)

3.Налогоплательщики ЕСН (а это индивидуальные предприниматели, частнопрактикующие нотариусы, адвокаты), не производящие выплаты физическим лицам должны определять налоговую базу как сумму доходов от предпринимательской, либо иной профессиональной деятельности, полученных ими за налоговый период, как в денежной, так

ив натуральной форме, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

НБ = Доходы – Расходы При этом, расходы, принимаемые к вычету в целях налогообложения, определяются в

порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ. Расходы должны быть экономически оправданы и документально подтвержденные. При этом совершенные расходы должны быть непосредственно связаны с осуществлением деятельности.

73

Пример.

Налог на имущество может быть включен в расходы лишь в том случае, если данное имущество используется для осуществления профессиональной деятельности.

Спорным остается вопрос о принятии к вычету расходов в размере 20% от дохода, если расходы документально не подтверждены. В НК РФ нет такой нормы, позволяющей это сделать в отношении ЕСН, однако такая норма существует для НДФЛ. Некоторые налогоплательщики мотивируют свой вычет в 20% тем, что налоговая база для НДФЛ и ЕСН для них рассчитывается одинаково, а следовательно и применение вычета в отношении ЕСН возможно. Они отстаивают свое право в суде и иногда успешно (ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22.05.2008 г. № А65-5658/2006-СА1-29, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.10.2008 г. № А56-16150/2007). Суд поддержал налогоплательщиков.

Спорными могут оказаться вопросы расходов на ГСМ, связь, поскольку налоговые органы потребуют подтвердить, что поездки и разговоры были связаны именно с профессиональной деятельностью. Документами, которые могут решить вопрос в пользу налогоплательщика, могут являться путевые листы (их оформляет сам налогоплательщик), чеки ККТ, счета за оплату связи.

В отношение доходов спорным может быть вопрос о моменте его получения. Ведь ЕСН данные налогоплательщики должны уплатить в том периоде, в котором доходы были получены (абз. 4 ст. 242 НК РФ). В случае поступления аванса, по мнению контролирующих органов необходимо уплатить ЕСН.

Но есть судебная практика, которая утверждает обратное(постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.10.2008 г. № Ф03-4652/2008, ФАС Уральского округа от 13.02.2008 г. № Ф09-299/08-С2, от 26.03.2007 г. № Ф09-1937/07-С2, от 09.11.2006 г. № Ф09- 9882/06-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2008 г. № Ф08-2774/2008, ФАС ВолгоВятского округа от 09.02.2005 г. № А11-4757/2004-К2-Е-3343, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 г. № А33-2439/08-Ф02-4091/08, от 31.01.2007 г. № А19-17948/06-Ф02- 44/07). Условием признания дохода для целей ЕСН является фактическая реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг (ст. 237 НК РФ), а реализацией признается передача прав собственности, поэтому до этого момента объекта обложения ЕСН просто не возникает и уплачивать с авансов ЕСН не нужно.

3.2. Необлагаемые выплаты и налоговые льготы

Далеко не все выплаты, осуществляемые физическим лицам, облагаются ЕСН.

74

В первую очередь выплаты должны быть произведены в интересах физического лица, если выплаты совершаются в интересах работодателя, то они не облагаются ЕСН. Наиболее распространенными выплатами в этом смысле являются оплата обучения сотрудника, повышения квалификации, переподготовка.

Ст. 238 НК РФ определяет широкий спектр выплат физическим лица, которые не подлежат обложению ЕСН:

государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, в том числе по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

все виды компенсационных выплат, в том числе связанных с исполнением работником своих трудовых обязанностей (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ);

суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работникам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного материального ущерба или вреда здоровью на основании решений органов законодательной и (или) исполнительной власти, решений представительных органов местного самоуправления;

стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством РФ бесплатно или с частичной

оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;

стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников;

вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданскоправового характера, авторским договорам (в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в

ФСС РФ).

Перечень выплат, необлагаемых ЕСН является закрытым. Объекта налогообложения не возникает в случае если:

1. выплаты осуществляются по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Пример.

Наиболее ярким примером является договор аренды. Организация «Алмаз» арендует у Котикова В.П. автомобиль, который он же использует для выполнения трудовых

75

обязанностей. От организации «Алмаз» ежемесячно Котиков В.П. получает 15 000 руб. – заработную плату и 50 000 руб. – сумму по договору аренды автомобиля. С сумм заработной платы организации придется уплатить ЕСН, а с арендных выплат - нет.

2.Суммы выплат, выплачены работодателями за счет чистой прибыли, то есть за счет средств, остающихся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций, частности:

суммы полной или частичной компенсации путевок в расположенные на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения (за исключением туристических путевок);

суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание работников и членов их семей при наличии у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также при наличии документов, подтверждающих оплату;

суммы страховых платежей (пенсионных взносов), выплачиваемых организацией по договорам добровольного страхования (договорам добровольного пенсионного обеспечения) своих работников, заключенных со страховщиками и негосударственными пенсионными фондами;

оплата расходов на содержание детей своих работников в детских дошкольных учреждениях и оздоровительных лагерях, являющихся российскими юридическими лицами, и лагерях, находящихся на балансе работодателей.

3.Выплаты осуществляются в пользу иностранцев и лиц без гражданства по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами РФ.

4.Выплаты производятся в пользу иностранцев и лиц без гражданства по гражданскоправовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг за пределами РФ.

Ст. 239 НК РФ предусматривает широкий перечень льгот по ЕСН.

Существует ряд налогоплательщиков, освобожденных от уплаты ЕСН.

1.Организации, делающие выплаты инвалидам всех групп, в сумме не более 100 000 руб. за налоговой период на каждого работника. В данном случае необходимы документы для подтверждения льгот: справки, выданные государственной службой медико-социальной экспертизы.

2.Следующие организации:

общественные организации инвалидов, их региональные и местные отделения, если инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

76

организации, уставной капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля их заработной платы в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

учреждения социально-культурной сферы, включая учреждения для оказания

правовой и иной помощи инвалидам, если эти организации инвалидов являются единственными собственниками имущества.

Льгота по неуплате ЕСН на каждого работника в сумме выплат на каждого работника не превышающей 100 000 руб. в год предоставляется вышеперечисленным организациям в том случае, если они не производят и реализуют подакцизную продукцию и товары по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 г. № 884.

3.Российские фонды образования и науки с сумм выплат гражданам РФ грантов, предоставляемым учителям, преподавателям, школьникам, студентам, аспирантам государственных и муниципальных образовательных учреждений.

4.Индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты в сумме дохода в пределах 100 000 руб., если они являются инвалидами.

5.Выплаты денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения военнослужащим и приравненным к ним лицам.

Ст. 56 НК РФ предоставляет право отказаться от применения льгот. Об этом следует уведомить налоговые органы путем подачи письменного заявления в свою налоговую инспекцию.

Пример заявления

ВИФНС России №1 по г. Ивановску

ОАО «Ивановская карусель» ИНН 111111111111

Заявление ОАО «Ивановская карусель» на основании п.2 ст. 56 НК РФ с 1 января 2010 г. приняла

решение отказаться от применения льгот, предусмотренных ст. 239 НК РФ.

77

3.3 Начисление и порядок уплаты ЕСН.

В соответствии ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН является календарный год. Также НК РФ предусматривает для ЕСН отчетные периоды: 1 квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Для налогоплательщиков, уплачивающих ЕСН за себя (индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты), отчетных периодов не существует. Авансовые платежи рассчитываются для них налоговыми органами и подлежат уплате три раза в год. По истечении налогового периода они должны самостоятельно рассчитать сумму налога к уплате.

Если ставки установлены по регрессивной шкале, то снижаются по мере увеличения налоговой базы. К сожалению, регрессия доступна не многим налогоплательщикам, так как начинается с налоговой базы за период в размере 280 000 руб. на каждое физическое лицо. Это означает, что среднемесячный заработок должен быть в размере более 23 350 руб., при этом п последним данным средняя заработная плата в РФ составляет около 15 000 руб.

Однако для очень крупных городов такой заработок типичен. В связи с этим бухгалтерам внимательно необходимо относиться к исчислению налога и не забывать о существующей регрессии. Для упрощения исчисления отказаться от применения регрессивной шкалы нельзя.

Приведем регрессивную шкалу ставок в табличном виде.

78

Как видно из таблицы, ставка ЕСН представляет собой совокупность ставок, делящих налог на доли, которые подлежат уплате в федеральный бюджет, ФСС РФ или фонды обязательного медицинского страхования (ФФОМС или ТФОМС).

Специальные налоговые ставки.

Некоторые налогоплательщики уплачивают ЕСН по специальным ставкам:

организации и индивидуальные предприниматели, которые имеют статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ (ставка составляет 14%. Вся сумма уплачивается в федеральный бюджет);

сельхозтоваропроизводители (размер ставки составляет 20%. Распределяется следующим образом: 15,8% - в федеральный бюджет, 1,9% - в ФСС РФ, 1,1% - в ФФОМС и 1,2% - в ТФОМС);

организации народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования (также как и для сельхозпроизводителей);

организации, которые осуществляют деятельность в области информационных

технологий (размер ставки является общим – 26%. А льгота заключается в том, что регрессия начинается не 280 000 руб. как в общем случае, а с 75 000 руб). Начисление и уплата ЕСН регулируется гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового

кодекса ( Глава 24 НК РФ введена в действие с 1 января 2001 г. Федеральным законом от 05.08.2000 г. № 118-ФЗ).

Напомним, что налоговой базой для выплаты ЕСН организациями и индивидуальных предпринимателями, являющимися работодателями, является сумма выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиком физическим лицам на основании трудового и гражданско-правового договора, предметом которых является выполнение работ (услуг), и авторского договора за отчетный (налоговый) период.

Оплата может быть произведена в денежной и натуральной форме. Выплаты в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) входят в налоговую базу по ЕСН и учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты. Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с рыночными ценами, а при государственном регулировании цен на эти товары (работы, услуги) – в соответствии с

79

государственными регулируемыми розничными ценами. В стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а по подакцизным товарам - и соответствующая сумма акциза.

Доходом, который получен работником, считается также оплата товаров, работ или услуг для работника или членов его семьи. Этот доход также включается в налоговую базу по ЕСН. Например, сумма оплаты горячих обедов работников будет включаться в налоговую базу по ЕСН. Налоговая база по ЕСН определяется с начала календарного года по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.

При формировании налоговой базы объект налогообложения уменьшается на сумму налоговых льгот, если они имеются.

Ежемесячно налогоплательщики исчисляют сумму авансовых платежей по единому социальному налогу на основании величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания календарного месяца, и ставки налога. Сумма авансовых платежей по ЕСН идет нарастающим итогом с начала налогового периода. Полученная величина уменьшается на сумму ранее уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, разница является суммой ежемесячного авансового платежа по ЕСН.

Уплата авансовых платежей осуществляется ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца, в котором вы начисляли зарплату работнику.

Единый социальный налог начисляется по соответствующим ставкам в зависимости величины выплаченных налогов (используется регрессивная шкала) и от вида налогоплательщика. Налогоплательщики и организации, производящие выплаты физическим лицам, применяют базовую ставку налога в размере 26% при налоговой базе на каждого работника до 280 000 руб.

Рассмотрим пример применения общей ставки.

В январе работнику организации Иванову Николаю начислена заработная плата за январь в общей сумме 13 000 руб., в том числе:

10 000 руб. - должностной оклад;

3000 руб. - ежемесячная премия.

Рассчитаем сумму ЕСН и сделаем соответствующие бухгалтерские записи.

Рассчитаем налоговую базу по ЕСН за январь. Для этого суммируем все выплаты, начисленные Иванову Николаю в январе, которые облагаются ЕСН:

10 000 + 3 000 = 13 000 руб.

80