Бухгалтерский учет и аудит в финансовых организациях. Учебное пособие

•покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда;

•формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда.

При этом размер отчислений на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда, не должен превышать в сумме 15 % дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов, и 15 % дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, после вычета вознаграждения управляющей компании и специализированному депозитарию фонда и уплаты налогов­ .

10. Хранение пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений, контроль за размещением и инвестированием средств пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений осуществляет специализированный депозитарий фонда на основании договора об оказании услуг специализированного депозитария. Услуги специализированного депозитария могут оказываться фонду только одним юридическим лицом, имеющим соответствующие лицензии.

Вступившим в силу с 1 января 2014 г. Федеральным законом от 28.12.2013 г. № 410-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон “О негосударственных пенсионных фондах” и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — ФЗ

№410) предусмотрено, что все НПФ, осуществляющие деятельность в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, должны поменять свою организационно-правовую форму и стать коммерческими организациями, осуществляющими свою деятельность в организационно-правовой форме акционерного общества.

Согласно новой концепции, процесс акционирования негосударственных пенсионных фондов проходит в два этапа и должен быть полностью завершен к 1 января 2019 г. В соответствии с новыми поправками ФЗ № 410:

•управляющие компании, занимающиеся инвестированием пенсионных накоплений, будут проверены ЦБ РФ и вступят в страховую программу, гарантирующую сохранность денежных

81

средств вкладчиков (размер страхового резерва к 2018 г. должен составить 1–10 % от суммы всех вложенных в него пенсионных накоплений);

•запрещается участие оффшорных компаний в акционировании НПФ;

•ужесточены требования к размеру уставного капитала и собственных средств негосударственного пенсионного фонда: к 2020 г. минимальный размер уставного капитала фонда должен составлять не менее 150 млн рублей, а собственные средства фонда — не менее 200 млн рублей;

•ужесточены требования к профессиональной подготовке и опыту работы руководителей негосударственных пенсионных фондов.

Среди основных преимуществ реорганизации фондов можно назвать следующие:

1) форма организации «Акционерные общества» является наиболее понятной как для инвесторов, так и для застрахованных лиц и более прозрачной для государственного регулятора: права акционеров будут надлежащим образом оформлены и защищены, заинтересованность инвесторов возрастет и может обеспечить повышение доходности и более стремительные темпы развития негосударственных пенсионных фондов;

2) применение единых стандартов в оценке стоимости активов и обязательств финансовых организаций, в том числе негосударственных пенсионных фондов, что позволит устранить проблемы, возникающие из-за противоречивости стандартов и правил, обеспечить качественный анализ рисков деятельности, направленный на повышение стабильности финансового рынка;

3) по содержанию деятельность негосударственного пенсионного фонда соответствует всем критериям коммерческой деятельности, т. е. устраняется противоречие с прежней некоммерческой формой их организации;

4) создание негосударственных пенсионных фондов в форме акционерных обществ позволит им стать полноправными участниками рынка, а также повысит прозрачность вопроса имущественной ответственности менеджмента и акционеров фондов за последствия выполнения принятых ими неэффективных ре­ шений.

82

Выпускать фонды будут только обыкновенные акции. Осуществлять операции с векселями и выдавать займы фонды также не вправе. Выплачивать же дивиденды по акциям фонды смогут только по истечении пяти лет со дня их госрегистрации.

§ 3.2. Необходимость, цели, задачи, информационная база аудита негосударственных пенсионных фондов

НПФ обязаны ежегодно по итогам финансового года проводить независимую аудиторскую проверку. Ежегодному обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ об аудиторской деятельности и требованиями № 75 подлежат:

•ведение бухгалтерского учета,

•ведение пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии;

•составление бухгалтерской отчетности фондов;

•осуществление выплат негосударственных пенсий, выкупных сумм, накопительной части трудовых пенсий, выплат правопреемникам, выплат профессиональных пенсий;

•ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности управляющих компаний и специализированных депозитариев по формированию и размещению средств пенсионных резервов и формированию, передаче и инвестированию средств пенсионных накоплений.

Аудитор, осуществляющий проверку деятельности фонда, не может являться аффилированным лицом фонда, его управляющей компании (управляющих компаний) и специализированного депозитария.

Аудиторское заключение представляется фондом в уполномоченный федеральный орган (Банк России) не позднее 30 июня.

Фонд осуществляет бухгалтерский учет и ведет отчетность в порядке, установленном Федеральным законом от 06.12.2011 г.

№402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Особенности бухгалтерского учета операций фонда установлены Банком России в Положе- нииот05.11.2015г.№502-П«Отраслевойстандартбухгалтерско-

83

го учета операций негосударственных пенсионных фондов, связанных с ведением ими деятельности в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию и деятельности по не- государственномупенсионномуобеспечению»(далее—Положе- ние № 502-П).

Фонд обязан при осуществлении бухгалтерского учета не допускать смешения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, имущества, составляющего пенсионные резервы, и имущества, составляющего средства пенсионных накоплений.

Фонд ведет учет средств пенсионных резервов, средств пенсионных накоплений и соответствующих выплат отдельно по негосударственному пенсионному обеспечению, отдельно по обязательному пенсионному страхованию.

Фонд обязан обеспечивать сохранность документов по пенсионным счетам негосударственного пенсионного обеспечения в течение трех лет начиная со дня исполнения своих обязательств по пенсионному договору.

Фонд обязан обеспечивать сохранность документов по пенсионным счетам накопительной части трудовой пенсии в течение всей жизни застрахованного лица, а после его смерти — в течение срока, предусмотренного порядком хранения пенсионных дел в соответствии с законодательством РФ.

Фонд один раз в год представляет в уполномоченный федеральный орган заключение по результатам актуарного оценивания, проводимого актуарием. Указанное заключение является неотъемлемой частью годового отчета фонда.

Отчетный год фонда — календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Фонд представляет годовой отчет о своей деятельности в порядке и сроки, которые установлены уполномоченным федеральным органом. Фонд обязан публиковать годовой отчет о своей деятельности в периодической печати не реже одного раза в год.

Источники информации для аудита:

•учредительные документы;

•пенсионные правила;

•пенсионный договор;

•договор об обязательном пенсионном страховании;

84

•учетная политика;

•бухгалтерская отчетность;

•специальная отчетность (НПФ-Ф «Отчет о финансовой деятельности по НПО», НПФ-Р «Отчет о размещении пенсионных резервов» и др.);

•пояснительная записка;

•оперативная отчетность.

Используяперечисленныеисточникиинформации,аудитордолжен проверить деятельность фонда по следующим направлениям:

1)экспертиза учредительных документов НПФ;

2)экспертиза учетной политики НПФ;

3)проверка соблюдения Правил размещения пенсионных резервов;

4)аудит правильности ведения бухгалтерского учета и отчет-

ности.

При проведении аудиторской проверки необходимо принимать во внимание следующие особенности:

• специфика деятельности НПФ вовлекает в проверку не только сами пенсионные фонды, но и сопутствующие этой деятельности структуры — депозитарии, актуарии, управляющие компании;

• аудиторская проверка имущества НПФ состоит отдельно в проверке имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и проверке пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений, источники формирования которых установлены законодательно;

• в процессе аудиторской проверки выявляется соответствие размещения пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений порядку, установленному Правительством РФ;

• отдельное направление аудита — проверка правильности налогообложения прибыли и доходов от размещения имущества, предназначенного для уставной деятельности фонда.

В связи с происходящими изменениями в процессе реорганизации некоммерческих негосударственных пенсионных фондов в коммерческие акционерные общества аудитору следует принимать во внимание возникающие вопросы практической значи­ мости (бухгалтерские записи приведены до перехода НПФ на отраслевые стандарты бухучета):

85

1.Закрытие счетов бухгалтерского учета некоммерческой организации, не применяемых коммерческими организациями.

Например, по существующим правилам негосударственный пенсионный фонд, являясь некоммерческой организацией, поступления и расходы по уставной некоммерческой деятельности отражал на счете 86 «Целевое финансирование». Как известно, коммерческие организации данный счет не используют, а результаты коммерческой деятельности отражают по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Также приобретение объектов основных средств по действующим правилам отражается в учете негосударственного пенсионного фонда с использованием счета 83 «Добавочный капитал».

Укоммерческих организаций нет обязанности по использованию счета 83 «Добавочный капитал» для учета поступления основных средств.

Для учета совокупного вклада учредителей негосударственного пенсионного фонда, как правило, использовался счет 83 «Добавочный капитал» и соответствующий отдельный субсчет. После реорганизации негосударственного пенсионного фонда появляется уставный капитал акционерного общества, для учета которого предназначен счет 80 «Уставный капитал».

2.Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов.

Негосударственные пенсионные фонды, являясь некоммерческими организациями, не начисляли амортизацию по основнымсредстваминематериальнымактивам.Дляосновныхсредств предусматривалось начисление износа на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». После акционирования некоторые фонды перенесли накопленный износ с забалансового счета 010 «Износ основных средств» на балансовый счет 02 «Амортизация основных средств», что привело к уменьшению нераспределенной прибыли.

3.Начисление отложенных налогов.

В соответствии с п. 2 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» некоммерческие организации имели право не применять данное положение по бухгалтерскому учету. Следовательно, на дату акционирования у фондов не было входящих остатков по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77

86

«Отложенные налоговые обязательства». В то же время временные разницы у фондов есть — как правило, это переоценки активов, которые не влияют на налоговую базу; создание резервов, не учитываемых при налогообложении. При этом временные разницы следует учитывать только по уставной деятельности, так как прибыль от размещения пенсионных накоплений не облагается налогом на прибыль, а прибыль от размещения пенсионных резервов облагается только в части, превышающей прибыль, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, что при имеющейся доходности фондового рынка делает ее малопредсказуемой.

4. Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности. После реорганизации бухгалтерская (финансовая) отчетность негосударственного пенсионного фонда составляется с даты акционирования до отчетной даты. Следовательно, для формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности требуется упорядочить учет доходов и расходов с даты реорганизации, особенно относящихся к месяцу реорганизации, так как многие расходы носят «протяженный» характер, и разделить их экономиче-

ски может быть затруднительно.

§ 3.3. Особенности классификации и признания объектов бухгалтерского учета негосударственного пенсионного фонда

Положением № 502-П установлены отраслевые особенности бухгалтерского учета для негосударственных пенсионных фондов, которые аудитор должен принимать во внимание при осуществлении аудиторской проверки данного хозяйствующего субъекта.

Договор негосударственного пенсионного обеспечения должен быть отражен в бухгалтерском учете на дату получения первого платежа по договору. При первоначальном признании договоров фонд применяет следующие общие требования к бухгалтерскому учету:

1) проводит классификацию договоров негосударственного пенсионного обеспечения;

87

2)определяет наличие в заключаемых договорах негосударственного пенсионного обеспечения:

• встроенных производных финансовых инструментов;

• депозитных составляющих.

3)отражает доходы по договору;

4)в случае необходимости или решения фонда о выделении встроенных производных финансовых инструментов и отделении депозитных составляющих отражает обязательства;

5)отражает признание обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения;

6)отражает признание затрат фонда на приобретение договоров негосударственного пенсионного обеспечения (далее — аквизиционные расходы) и соответствующих отложенных затрат фонда на приобретение договоров негосударственного пенсионного обеспечения (далее — отложенные аквизиционные расходы).

Составными частями договора негосударственного пенсионного обеспечения являются:

• договор страхования;

• негарантированная возможность получения дополнительных выплат (НВПДВ);

• депозитная составляющая и/или производный финансовый инструмент.

Договорами страхования признаются договоры негосударственного пенсионного обеспечения, по которым одна сторона (страховщик — фонд) принимает на себя значительный страховой риск (риск дожития, риск смертности, риск наступления инвалидности) от другой стороны (держателя полиса — участника, вкладчика, застрахованного лица, правопреемника), соглашаясь предоставить компенсацию держателю полиса в случае, если оговоренное будущее событие, возникновение которого неопределенно (страховой случай), неблагоприятно повлияет на держателя полиса.

Риск дожития держателя полиса, передаваемый страховщику

врамках договора страхования, связан с тем, что держатель полиса будет жить дольше, в связи с чем ему потребуются дополнительные ресурсы для обеспечения собственной жизнедеятельности, поскольку продолжительность жизни невозможно предсказать с достаточной степенью точности, а соответственно, невоз-

88

можно предсказать и требуемые ресурсы для обеспечения собственной жизнедеятельности после наступления пенсионных оснований.

Страховщиком признается сторона, обязанная по договору страхования выплатить держателю полиса компенсацию в случае наступления страхового случая, как определено в МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».

Возмещением по договорам негосударственного пенсионного обеспечения являются выплаты пенсий и выкупных сумм.

Фонд классифицирует договоры негосударственного пенсионного обеспечения в одну из категорий в зависимости от наличия (отсутствия) в договоре значительного страхового риска:

1)договоры страхования;

2)инвестиционные договоры с НВПДВ.

Неопределенность события является критерием классификации договоров для целей бухгалтерского учета. Одно или более из приведенных ниже условий должно являться неопределенным на дату начала действия договора страхования:

•произойдет ли страховой случай;

•когда он произойдет;

• какую сумму фонду придется выплатить, если он прои­ зойдет.

Для фонда страховыми рисками могут являться риск смерти либо риск наступления инвалидности участника в течение определенного периода времени или риск дожития до определенной даты, а будущее событие представлено, соответственно, смертью, инвалидностью или дожитием. Договор является страховым для целей бухгалтерского учета, когда он передает значительный страховой риск.

Страховой риск значителен, если в результате страхового случая или наступления иного события, предусмотренного договором, фонду придется выплатить значительные дополнительные вознаграждения. При оценке фондом, является ли дополнительное вознаграждение значительным, он определяет, является ли дополнительное вознаграждение значительным для держателя полиса.

Договоры негосударственного пенсионного обеспечения, не подвергающие фонд значительному страховому риску, являются

89

инвестиционными договорами. Они создают финансовые обязательства для фонда.

Фонд должен разработать и отразить в учетной политике критерии значительности страхового риска, на основании которых будет производиться дальнейшая классификация договоров.

В качестве НВПДВ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, в частности, может выступать право фонда:

•при наличии на то финансовых возможностей обеспечить начисление дохода на пенсионные счета участников (вкладчиков)

вразмере, превышающем гарантированный уровень согласно условиям договора, и/или произвести индексацию ранее назначенных пенсий;

•гарантировать, что обязательства перед участниками, отраженные на их индивидуальных пенсионных счетах, не уменьшатся в зависимости от результатов размещения средств пенсионных резервов, т. е. гарантированный уровень составит 0 % годовых (сохранность пенсионных резервов).

Фонд устанавливает в учетной политике порядок классификации в однородные группы договоров для целей установления наличия либо отсутствия страхового риска для фонда.

Первоначальное признание обязательств, возникающих по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, фонд осуществляет в соответствии с условиями договора негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионными правилами. На дату первоначального признания фонд признает обязательства перед вкладчиком или участником в сумме сформированных средств пенсионных резервов.

Фонд отражает на счетах бухгалтерского учета первого порядка пенсионные резервы по каждой из следующих составных частей:

1) резервы покрытия пенсионных обязательств;

2) страховой резерв;

3) результат размещения средств пенсионных резервов. Фонд не признает обязательствами страховой резерв и резерв

по обязательному пенсионному страхованию, создаваемые в соответствии с требованиями ФЗ № 75.

Резерв по обязательному пенсионному страхованию создается фондом для обеспечения устойчивости исполнения обяза-

90