Бухгалтерский учет и аудит в финансовых организациях. Учебное пособие
.pdfсубъектовРФиакцийакционерныхинвестиционныхфондов,может составлять не более 15 % пенсионных резервов;
10)доля акций акционерных инвестиционных фондов и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, управление (доверительное управление) которыми осуществляется одной управляющей компанией, может составлять не более 25 % пенсионных резервов;
11)суммарная доля ценных бумаг, включенных в котировальные списки фондовых бирж, в которые включаются ценные бумаги, впервые размещаемые путем открытой подписки или впервые предлагаемые к публичному обращению, а также ценных бумаг, не включенных в котировальные списки фондовых бирж, за исключением государственных ценных бумаг РФ и инвестиционных паев открытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, может составлять не более 40 % пенсионных резервов, в том числе доля ценных бумаг, по которым не зарегистрирован отчет об итогах выпуска (дополнительного выпуска) или не представлено уведомление в регистрирующий орган об итогах выпуска (дополнительного выпуска), может составлять не более 15 % пенсионных резервов;
12)доля объектов недвижимого имущества может составлять не более 10 % пенсионных резервов.
Фонды могут самостоятельно размещать средства пенсионных резервов в следующие активы:
•денежныесредстванасчетахврубляхииностраннойвалюте;
• банковские депозиты в рублях и иностранной валюте;
• государственные ценные бумаги РФ;
• депозитные сертификаты российских банков;
• инвестиционные паи открытых, интервальных и закрытых паевых инвестиционных фондов;
• объекты недвижимого имущества.
Доли активов в пенсионных резервах фонда рассчитываются исходя из рыночной стоимости указанных активов, а также совокупной рыночной стоимости пенсионных резервов.
Активы, сформированные за счет средств пенсионных накоплений, переданных фондом в доверительное управление управляющей компании, образуют инвестиционный портфель фонда по обязательному пенсионному страхованию. Средства пенсион-
111
ных накоплений могут быть инвестированы только в активы, разрешенные для инвестирования средств пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 г. № 111-ФЗ «Об инвестировании средств для финансирования накопительной пенсии в РФ».
§ 4.3. Учет и аудит основной деятельности негосударственного пенсионного фонда
Учетный процесс НПФ осуществляется исходя из принимаемой в соответствии с законодательством РФ учетной политики.
Реализация учетной политики осуществляется исходя из следующих допущений:
•активы и обязательства НПФ существуют обособленно от активов и обязательств его собственников и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
•НПФ будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности (допущение непрерывности деятельности);
•принятая НПФ учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
•факты хозяйственной деятельности НПФ относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни).
При ведении бухгалтерского учета должны быть обеспечены следующие требования:
•полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни (требование полноты);
•своевременное отражение фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете (требование своевременности);
•активы и обязательства, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в бухгалтерском учете с достаточной степе-
112
нью осмотрительности, что означает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
•отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни осуществляется исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
•тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
•рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования НПФ (требование рациональности);
•в данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета
ив бухгалтерской отчетности, не допускаются ошибки и искажения (требование надежности);
•в бухгалтерском учете должны быть правдиво представлены факты хозяйственной жизни, в результате которых возникли активы, обязательства и иные объекты учета, отвечающие критериям признания (требование правдивого представления);
•активы и обязательства оцениваются отдельно и отражаются в развернутом виде (требование раздельного отражения активов и обязательств);
•бухгалтерская отчетность должна достоверно отражать факты хозяйственной жизни НПФ, быть понятна информированному пользователю и избегать двусмысленности в отражении фактов хозяйственной деятельности (требование понятности).
Специфическими объектами бухгалтерского учета негосударственного пенсионного фонда следует считать:
•пенсионные и страховые взносы;
•доход,полученныйврезультатеразмещениясредствпенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений;
•средства, аккумулированные на пенсионных счетах негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии;
•аквизиционные расходы;
• резервы, создаваемые в негосударственном пенсионном фонде.
113
В учетной политике фонда в обязательном порядке должно найти отражение выполнение следующих принципов построения бухгалтерского учета:
1)ведение аналитического учета по всем открытым пенсионным счетам участников, застрахованных лиц;
2)ведение аналитического учета обязательств по каждому договору негосударственного пенсионного обеспечения и обязательного пенсионного страхования;
3)ведение раздельного учета средств, предназначенных для обеспечения уставной деятельности фонда, средств пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений;
4) ведение раздельного учета результатов размещения средств, предназначенных для обеспечения уставной деятельности фонда, пенсионных резервов и средств пенсионных накоп лений;
5)ведение аналитического учета пенсионных выплат по каждой применяемой фондом пенсионной схеме;
6)ведение аналитического учета использования инвестиционного дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений.
Для учета данных операций по негосударственному пенсионному обеспечению фонд использует следующие счета:
• 347 «Обязательства по договорам ОПС»;
• 348 «Обязательства по договорам НПО страховые»;
• 349 «Обязательства по договорам НПО инвестиционные с НВПДВ»;
• 350 «Дополнительные резервы НПФ по регуляторным требованиям»;
• 354 «Отложенные аквизиционные расходы по договорам ОПС»;
• 355 «Отложенные аквизиционные расходы по договорам НПО»;
• 483 «Расчеты по пенсионным программам»;
• 484 «Расчеты по программам обязательного пенсионного страхования».
Проверка вышеуказанных аспектов деятельности негосударственного пенсионного фонда определяет и методику аудиторской проверки.
114
Аудитор должен удостовериться в том, что:
1.Поступления пенсионных взносов отражаются в учете негосударственного пенсионного фонда следующей проводкой: Д-т 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях» — К-т 71301 «Пенсионные взносы».
2.Поступившие пенсионные взносы направляются фондом на формирование пенсионных резервов: Д-т 71303 «Увеличение пенсионных обязательств» — К-т 34801 «Резерв покрытия пенсионных обязательств». Одновременно осуществляются записи по увеличению сумм на солидарных и/или именных пенсионных счетах.
На средства пенсионных резервов не может быть обращено взыскание по долгам фонда (за исключением долгов фонда перед его участниками), вкладчиков, страхователей, управляющей компании (управляющих компаний), специализированного депозитария и иных третьих лиц, включая застрахованных лиц и участников; к ним также не могут применяться меры по обеспечению заявленных требований, в том числе арест имущества.
3.Средства сформированных пенсионных резервов размещаются фондом в соответствии с Правилами размещения пенсионных резервов и контроля за их размещением. В бухгалтерском учете фонда действует общепринятый порядок отражения таких активов. Так, при размещении фондом пенсионных резервов самостоятельно средства, вложенные в ценные бумаги и иные финансовые вложения, подлежат отражению на счетах раздела 5 Единого плана счетов:
• 501 «Долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»;
• 502 «Долговые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи»;
• 503 «Долговые ценные бумаги, удерживаемые до пога шения»;
• 504 «Долговые ценные бумаги — прочие»;
• 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»;
• 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».
115
Размещение средств пенсионных резервов в банковские вклады отражается на счете 20601 «Депозиты в кредитных организациях».
Учет размещения средств пенсионных резервов в недвижимость осуществляется с применением счета 60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств». Приобретение объектов недвижимости отражается на счетах бухгалтерского учета в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Учет размещения имущества, составляющего пенсионные резервы, переданного по договору доверительного управления имуществом управляющему, отражается в бухгалтерском учете фонда в порядке, изложенном в § 2.5 настоящего учебного пособия.
4.Другим источником формирования пенсионных резервов являются доходы от их размещения. Доходы определяются за отчетный период в целом и затем подлежат распределению, в том числе на пополнение пенсионных резервов: Д-т 71303 «Увеличение пенсионных обязательств» — К-т 34801 «Резерв покрытия пенсионных обязательств».
5.Сформированные пенсионные резервы должны направляться на пенсионные выплаты участникам негосударственного пенсионногофонда:Д-т71302«Выплатыпопенсионнойдеятель- ности» — К-т 48305 «Расчеты по выплатам». Аналитический учет на счете 483 должен быть организован в разрезе участников фонда.
6.Доход от размещения пенсионных резервов за вычетом расходов по их размещению направляется:
• Д-т 71303 «Увеличение пенсионных обязательств» — К-т 34801 «Резерв покрытия пенсионных обязательств»;
• часть дохода (до 15 %) — на покрытие расходов, связанных
собеспечением деятельности фонда в соответствии с правилами фонда: Д-т 30306 «Внутрихозяйственные расчеты» — К-т 10801 «Нераспределенная прибыль» (аналитические счета собственных средств), Д-т 10801 «Нераспределенная прибыль» — К-т 30305 «Внутрихозяйственные расчеты» (аналитические счета пенсионных резервов).
116
7.Источниками, обеспечивающими осуществление текущей уставной деятельности фонда, могут быть:
• средства, поступившие от вкладчиков в виде целевых взносов;
• часть доходов от размещения пенсионных резервов;
• доходы от использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности;
• благотворительные взносы;
• иные законные поступления.
Для обобщенияинформации о состоянии средств,предназначенных для обеспечения уставной деятельности фонда, поступивших от вкладчиков в виде целевых взносов, благотворительных взносов и других законных поступлений, используется счет 10801 «Нераспределенная прибыль».
За счет средств, обеспечивающих осуществление текущей уставнойдеятельностифонда,НПФформируетимущество,предназначенное для обеспечения своей уставной деятельности, осуществляет иные расходы по ведению уставной деятельности, т. е. расходы, связанные с оформлением пенсионных договоров, осуществлением управления фондом, и иные виды расходов. Такие расходы обобщаются записями по дебету счета 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности».
8.Для обобщения доходов, полученных от размещения средств пенсионных резервов, служат счета:
• 710 «Процентные доходы»;
• 711 «Процентные расходы»;
• 715 «Доходы и расходы от операций с финансовыми инструментами и драгоценными металлами»:
— по поступлениям, связанным с продажей и прочим списанием активов, составляющих пенсионные резервы, отличных от денежных средств в российской валюте, — в корреспонденции со счетами по учету расчетов или денежных средств;
— по процентам и иным доходам по ценным бумагам — в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Аналитический учет полученного (начисленного) дохода от использованиясредствпенсионныхрезервовведетсяпорезультатам их размещения фондом самостоятельно и через управля ющего.
117
§ 4.4. Аудит соблюдения налогового законодательства негосударственным пенсионным фондом
Немаловажное значение в ходе аудиторской проверки имеет установление правильности применения налогового законодательства.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ услуги по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственного пенсионного фонда не подлежат налогообложению НДС. Согласно ст. 169 НК РФ, НПФ по операциям, не подлежащим налогообложению, не составляют счета-фактуры. Ст. 170 НК РФ предписывает негосударственным пенсионным фондам включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам, работам, услугам. При этом вся сумма налога, полученная им по операциям, подлежащим налогообложению (продажа имущества), подлежит уплате в бюджет.
Налог на прибыль
Доходы негосударственных пенсионных фондов определяются раздельно по доходам,полученнымот размещения пенсионных резервов, и по доходам, полученным от уставной деятельности фондов.
К доходам, полученным от уставной деятельности фондов, кроме доходов, предусмотренных ст. 249 и 250 НК РФ, в частности, относятся:
•отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые
всоответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах;
•доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги,
118
осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов;
•отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством РФ о негосударственных пенсионных фондах;
•часть суммы пенсионного взноса, направляемая на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионными правилами фонда на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, и покрытие административных расходов в соответствии с законодательством РФ о негосударственных пенсионных фондах.
К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности НПФ, относятся:
•вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров пенсионного обеспечения;
•оплата услуг актуариев;
•оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
•вознаграждение за услуги по ведению пенсионных счетов в соответствии с законодательством РФ о негосударственных пенсионных фондах;
•другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.
К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, в частности, относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов.
В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница
119
между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.
Сумма размещенных пенсионных резервов в отчетном периоде может определяться путем деления на число месяцев в отчетном периоде суммы, полученной от сложения половины суммы размещенных пенсионных резервов на 1-е число отчетного периода и на 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы размещенных резервов на каждое 1-е число всех остальных месяцев отчетного периода.
Доход негосударственного пенсионного фонда, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, определяется следующим образом:
∑n P Ставка ЦБ (i) ∙ Кол-во дней (i) / 365,
i=1
где Р — сумма пенсионных резервов за отчетный период; Ставка ЦБ (i) — ставка рефинансирования Центрального
банка;
Кол-во дней (i) — количество дней отчетного периода, в течение которых ставка рефинансирования оставалась постоянной;
n — количество дней отчетного периода.
Пример 4.1. Сумма пенсионных резервов за девять месяцев 2008 г. составляет 30 млн рублей.
Ставка рефинансирования на начало года — 25 % годовых; с 9 апреля 2008 г. — 23 % годовых; с 7 августа 2008 г. — 21 % годовых.
Доход негосударственного пенсионного фонда, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, за девять месяцев 2008 г. составляет:
30 ∙ 25/100 ∙ 98/365 + 30 ∙ 23/100 ∙ 120/365 + 30 ∙ 21/100 ∙ 55/365 = =30∙0,25∙0,27+30∙0,23∙0,33+30∙0,21∙0,15=5,247млнрублей.
120