Бухгалтерский учет и аудит в финансовых организациях. Учебное пособие

ся в наличии для продажи» и 513 «Векселя, имеющиеся в наличии для продажи».

Ценные бумаги, классифицированные при приобретении как имеющиеся в наличии для продажи, не могут быть переклассифицированы и перенесены на другие балансовые счета первого порядка, за исключением переклассификации долговых ценных бумаг в категорию удерживаемых до погашения.

Долевые ценные бумаги, справедливая стоимость которых не может быть надежно определена, при первоначальном признании либо с даты, когда справедливая стоимость не может быть надежно определена, классифицируются как имеющиеся в наличии для продажи и учитываются на балансовом счете 50709 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по себестоимости».

Положительная переоценка определяется как превышение справедливой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) на дату переоценки над их балансовой стоимостью.

Отрицательная переоценка определяется как превышение балансовой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их справедливой стоимостью на дату переоценки.

Не позднее последнего дня месяца все ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, справедливая стоимость которых может быть надежно определена, оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию (реализации, погашению) ценных бумаг

Операции, связанные с выбытием (реализацией, погашением) ценных бумаг и определением финансового результата, отражаются на балансовом счете 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».

Финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между стоимостью ценной бумаги, отраженной в бухгалтерском учете на дату выбытия, и стоимостью возмещения, получаемого при выбытии (реализации) или погашении ценной бумаги.

В учетной политике некредитной финансовой организацией должен быть определен один из следующих способов оценки сто-

41

имости выбывающих (реализованных) эмиссионных ценных бумаг и/или ценных бумаг, имеющих международный идентификационный код ценной бумаги (ISIN):

•по средней стоимости ценных бумаг;

•способ ФИФО (первоначально списывается стоимость первых по дате поступления ценных бумаг).

Стоимость ценных бумаг, не относящихся к эмиссионным ценным бумагам либо не имеющих международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), определяется по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.

При наступлении первой по сроку даты (перехода прав или расчетов) в начале операционного дня сумма сделки (вне зависимости от наличия условий рассрочки платежа) подлежит отражению на балансовом счете 47407 в корреспонденции со счетом 47408.

По дебету счета 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» отражаются следующие бухгалтерские записи: Д-т счета 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» — К-т счета по учету вложений в ценные бумаги (на стоимость ценной бумаги, включая процентный доход, премию и дисконт по долговой ценной бумаге), К-т счета по учету денежных средств или расчетов 47422 «Обязательства по прочим финансовым операциям» (на сумму затрат по выбытию (реализации) ценной бумаги, относящихся к данному договору (сделке)), К-т счета второго порядка по переоценке ценных бумаг.

По кредиту счета 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» отражаются следующие бухгалтерские записи: Д-т счета по учету денежных средств или расчетов или счета 47407 (на справедливую стоимость получаемого возмещения, в том числе сумму, поступившую по погашению ценных бумаг, либо на стоимость по цене реализации, определенной условиями договора (сделки)),Д-тсчетавторогопорядкапопереоценкеценныхбумаг.

Этим же днем финансовый результат подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов.

Отнесение финансового результата от выбытия ценной бумаги на счета по учету доходов или расходов от продажи (погашения) ценных бумаг отражается бухгалтерскими записями:

1) положительный финансовый результат: Д-т счета 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» — К-т счета 71503 «До-

42

ходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами»;

2) отрицательный финансовый результат: Д-т счета 71504 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» — К-т счета 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».

§ 2.3. Учет финансовых обязательств

Учет финансовых обязательств регулируется Положением Банка России от 05.11.2015 г. № 501-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей».

Финансовые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Финансовые обязательства после первоначального признания учитываются по амортизированной стоимости в соответствиисМСФО«Финансовыеинструменты:признаниеиоценка».

Под амортизированной стоимостью понимается величина, в которой финансовые обязательства оцениваются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента (далее — ЭСП) амортизации — разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения.

К финансовым обязательствам, срок погашения (возврата) которых менее одного года, включая финансовые обязательства, дата погашения которых приходится на другой отчетный год, при их первоначальном признании дисконтирование может не применяться, если разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода ЭСП, и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода, не является существенной. Критерии существенности утверждаются в учетной политике некредитной финансовой организации.

43

В случае если на дату первоначального признания финансового обязательства срок его погашения (возврата) составлял менее одного года, а затем после пролонгации договора (сделки) срок погашения (возврата) стал более одного года, некредитные финансовые организации могут самостоятельно принимать решение о применении метода ЭСП на основе оценки уровня существенности, установленного в учетной политике.

Процентные расходы и прочие расходы (затраты по сделке) подлежат отражению в бухгалтерском учете в день уплаты процентов (купонов) по финансовым обязательствам по условиям договора (сделки) и в последний день месяца. В последний день месяца отражаются процентные расходы по финансовым обязательствам и прочие расходы (затраты по сделке), начисленные за истекший месяц либо за период с даты первоначального признания.

Некредитная финансовая организация вправе начислять процентные расходы и прочие расходы (затраты по сделке) по финансовым обязательствам в течение месяца. Периодичность и порядок начисления процентных расходов и прочих расходов (затрат по сделке) при необходимости определяются (утверждаются) некредитнойфинансовойорганизациейвстандартахэкономического субъекта.

Процентные расходы и прочие расходы (затраты по сделке) по финансовым обязательствам, непосредственно относящиеся к сооружению (строительству), созданию (изготовлению) или приобретению основного средства, нематериального актива или инвестиционного имущества, включаются в стоимость этого основного средства, нематериального актива или инвестиционного имущества в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Порядок ведения аналитического учета на балансовых счетах по учету финансовых обязательств определяется некредитной финансовой организацией самостоятельно. Отражению в аналитическом учете подлежат операции по каждому объекту финансовых обязательств: по каждому договору займа, кредитному договору, векселю или выпуску облигаций.

Расчет амортизированной стоимости по финансовым обязательствам осуществляется некредитной финансовой организаци-

44

ей не реже одного раза в квартал. Периодичность расчета амортизированной стоимости при необходимости определяется (утверждается) некредитной финансовой организацией в стандартах экономического субъекта.

При первоначальном признании финансового обязательства некредитная финансовая организация на основании профессионального суждения определяет, является ли процентная ставка по договору (сделке) ставкой, соответствующей рыночным условиям. Некредитная финансовая организация исходит из понимания рыночных условий, соответствующих данным договорам (сделкам), сопоставляет процентную ставку по договору (сделке) с условиями по аналогичным договорам (сделкам), действующим в самой некредитной финансовой организации и на рынке, оценивает риски, присущие данному контрагенту, которые могли повлиять на основные условия договора (сделки) в отношении процентной ставки. Некредитная финансовая организация может определять диапазон значений рыночных ставок в зависимости от типа финансового обязательства.

На основании профессионального суждения процентная ставка по финансовому обязательству признается нерыночной, если она выходит за рамки диапазона значений рыночных ставок. В этом случае к финансовому обязательству применяется рыночная процентная ставка в качестве ЭСП, и амортизированная стоимость пересчитывается с применением метода ЭСП. По финансовому обязательству, привлеченному (выпущенному) по ставке выше или ниже рыночной, признается доход, если рыночная ставка выше ЭСП, или расход, если рыночная ставка ниже ЭСП.

По финансовым обязательствам с плавающей процентной ставкой изменение процентных ставок будет приводить к изменению ЭСП в результате пересмотра потоков денежных средств.

По финансовым обязательствам с плавающей процентной ставкой на дату установления новой процентной ставки осуществляется пересчет ЭСП и денежных потоков. Пересчет ЭСП осуществляется исходя из амортизированной стоимости, рассчитанной на дату установления новой процентной ставки, и ожидаемых денежных потоков. Дальнейший расчет амортизированной стоимости финансового обязательства осуществляется с применением новой ЭСП.

45

Припервоначальномпризнании финансовыхобязательств по договору займа или кредитному договору в бухгалтерском учете отражаются суммы, фактически полученные некредитной финансовой организацией по указанным договорам. Получение денежных средств отражается бухгалтерской записью: Д-т счета второго порядка, относящегося к балансовым счетам первого порядка 202 «Наличная валюта и чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте» или 205 «Расчетные счета в кредитных организациях и банкахнерезидентах» (далее — счет по учету денежных средств) — К-т счета по учету привлеченных средств.

При первоначальном признании финансового обязательства по договору займа или кредитному договору в случае признания ЭСП по договору займа или кредитному договору нерыночной к нему применяется рыночная процентная ставка в качестве ЭСП, и его амортизированная стоимость пересчитывается с применением метода ЭСП.

По финансовому обязательству по договору займа или кредитному договору признается доход, если подлежащая применению рыночная ставка в качестве ЭСП выше первоначально рассчитанной и признанной нерыночной ЭСП. Сумма признаваемого дохода отражается бухгалтерской записью: Д-т счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость привлеченных средств — К-т счета 71104 «Корректировки, уменьшающие процентные расходы на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными с применением ставки дисконтирования, и процентными расходами, начисленными без применения ставки дисконтирования».

По финансовому обязательству по договору займа или кредитному договору признается расход, если подлежащая применению рыночная ставка в качестве ЭСП ниже первоначально рассчитанной и признанной нерыночной ЭСП. Сумма признаваемого расхода отражается бухгалтерской записью: Д-т счета 71103 «Корректировки, увеличивающие процентные расходы на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными с применением ставки дисконтирования, и процентными расходами, начисленными без применения ставки дисконтирования» — К-т счета по учету корректировок, увеличивающих стоимость привлеченных средств.

46

При первоначальном признании финансового обязательства по договору займа или кредитному договору в случае отличия ЭСП, определенной (рассчитанной) и признанной рыночной, от процентной ставки, установленной договором с учетом прочих расходов (затрат по сделке), осуществляется корректировка стоимости финансового обязательства следующими бухгалтерскими записями:

1.Сумма корректировки, увеличивающая процентные расходы при расчете амортизированной стоимости по договору займа или кредитному договору, списывается на расходы: Д-т счета 71103 «Корректировки, увеличивающие процентные расходы на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными с применением ставки дисконтирования, и процентными расходами, начисленными без применения ставки дискон- тирования»—К-тсчетапоучетукорректировок,увеличивающих стоимость привлеченных средств.

2.Сумма корректировки, уменьшающая процентные расходы при расчете амортизированной стоимости по договору займа или кредитному договору, списывается на доходы: Д-т счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость привлеченных средств — К-т счета 71104 «Корректировки, уменьшающие процентные расходы на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными с применением ставки дисконтирования, и процентными расходами, начисленными без применения ставки дисконтирования».

Начисление процентного расхода по договору займа или кредитному договору отражается бухгалтерской записью: Д-т счета 71101 «Процентные расходы» (в ОФР по соответствующему символу подраздела «Процентные расходы» раздела «Процентные расходы») — К-т счета по учету начисленных процентов (к уплате) по привлеченным средствам.

Перечисление процентов по договору займа или кредитному договору: Д-т счета по учету начисленных процентов (к уплате) по привлеченным средствам — К-т счета по учету денежных средств.

Полное или частичное погашение финансовых обязательств по договору займа или кредитному договору: Д-т счета по учету привлеченных средств — К-т счета по учету денежных средств.

47

При погашении займа или кредита при отсутствии дебетового остатка на счете 71103 на дату списания корректировки, увеличивающей стоимость договора займа или кредитного договора, списание суммы корректировки производится на счет 71104 и отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т счета по учету корректировок, увеличивающих стоимость привлеченных средств — К-т счета 71104 «Корректировки, уменьшающие процентные расходы на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными с применением ставки дисконтирования, и процентными расходами, начисленными без применения ставки дисконтирования».

Переданные в обеспечение по привлеченным средствам ценности и имущество отражаются бухгалтерской записью: Д-т счета 91411 «Ценные бумаги, переданные в обеспечение по привлеченным средствам», или 91412 «Имущество, переданное в обеспечение по привлеченным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов», или 91413 «Драгоценные металлы, переданные в обеспечение по привлеченным средствам» — К-т счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

§ 2.4. Классификация доходов и расходов

Порядок учета и классификация доходов и расходов финансовыми организациями установлен Положением Банка России от 02.09.2015 г. № 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций» (далее — Положение № 487-П).

Информация о доходах, расходах, финансовых результатах (прибыль или убыток), об изменении статей прочего совокупного дохода и совокупном финансовом результате (прибыль или убыток после налогообложения с учетом изменений прочего совокупного дохода) некредитной финансовой организации отражается в отчете о финансовых результатах (далее — ОФР) по символам ОФР, установленным Положением № 487-П.

В отчете о финансовых результатах представляется информация за отчетный период с начала отчетного года.

48

Доходами некредитной финансовой организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) некредитной финансовой организации (имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности в негосударственных пенсионных фондах, являющихся некоммерческими организациями), происходящее в форме:

•притока активов (например, в виде безвозмездно полученного имущества);

•повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов, приобретенных долевых и долговых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, а также увеличения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности, при переоценке относимых на увеличение добавочного капитала);

•уменьшения резервов под обесценение или уменьшения резервов — оценочных обязательств;

•увеличения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

•уменьшения стоимости (списания) обязательств (за исключением уменьшения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности, при переоценке относимых на увеличение добавочного капитала), не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.

Расходами некредитной финансовой организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) некредитной финансовой организации (имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности в негосударственных пенсионных фондах, являющихся некоммерческими организациями), за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и/ или уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее в форме:

•выбытия активов (например, в связи с утратой, порчей имущества);

•снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, нематери-

49

альных активов, приобретенных долевых и долговых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, а также уменьшения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности, при переоценке относимых на уменьшение добавочного капитала) или износа;

•создания или увеличения резервов под обесценение, создания или увеличения резервов — оценочных обязательств;

•уменьшения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

•увеличения обязательств (за исключением увеличения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности, при переоценке относимых на уменьшение добавочного капитала), не связанных с получением (образованием) соответствующих активов.

Прочим совокупным доходом некредитной финансовой организации признается увеличение или уменьшение экономических выгод, относимое на увеличение или уменьшение добавочного капитала, приводящее к увеличению или уменьшению собственных средств (капитала) некредитной финансовой организации (имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности в негосударственных пенсионных фондах, являющихся некоммерческими организациями).

Процентными доходами (процентными расходами) в соответствии с Положением № 487-П признаются доходы (расходы), начисленные в виде процента, купона, дисконта (премии), за исключением случаев отдельного упоминания процента, купона, дисконта по операциям, приносящим процентные доходы или процентные расходы.

Процентные доходы от предоставленных денежных средств, долговых ценных бумаг, а также процентные расходы по привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, выпущенным долговым ценным бумагам начисляются с учетом следующего.

Процентные доходы и процентные расходы по предоставленным и привлеченным средствам начисляются в порядке и размере, предусмотренных соответствующим договором, на остаток задолженности, учитываемой на соответствующем лицевом счете. При начислении процентных доходов и процентных расходов

50