4786

Налогового кодекса. Они применяются при начислении амортизации по

соответствующей амортизационной группе и изменению не подлежат.

Вто же время для подгруппы, выделенной в составе той или иной амортизационной группы, норму амортизации нужно уточнить с помощью повышающего или понижающего коэффициента амортизации (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Вянваре 2009 г. бухгалтер ООО "Маяк" в налоговом учёте начислял амортизацию нелинейным способом, используя приведённые показатели суммарного баланса каждой амортизационной группы и подгруппы.

Для определения суммы амортизации суммарный баланс амортизационной группы или подгруппы, исчисленный на 1 января 2009 г., умножается на норму амортизации, установленную для данной амортизационной группы (подгруппы),

делённую на 100. Такой порядок установлен в п. 4 ст. 259.2 Налогового кодекса.

Пример 2. (продолжение примера 1). При расчёте суммы ежемесячной амортизации за январь 2009 г. ООО "Маяк" применило нормы амортизации,

установленные в п. 5 ст. 259.2 НК РФ для нелинейного метода. При этом для амортизационных подгрупп нормы амортизации были уточнены с учётом величины коэффициента амортизации. В результате расчёта были получены следующие данные (см. таблицу 9).

Таблица 9 – Суммы амортизации, начисленной за январь 2009 года

71

операций. Из положений ст. 259.2 НК РФ следует, что скорректировать суммарный баланс можно лишь в начале следующего месяца. Например, в п. 3

данной статьи сказано, что суммарный баланс амортизационной группы

(подгруппы) увеличивается на первоначальную стоимость объектов, введенных в эксплуатацию, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в

эксплуатацию.

Пример. ООО «Маяк» согласно налоговой учётной политике с 2010 г.

применяет нелинейный метод начисления амортизации. На 1 января 2010 г. у

организации в третьей амортизационной группе числилось несколько объектов амортизируемого имущества. Суммарный баланс данной амортизационной группы на начало года составлял 730 000 руб.

Вянваре ООО «Маяк» ввело в эксплуатацию оборудование первоначальной стоимостью 220 000 руб. и сроком полезного использования 60 месяцев. Объект был включён в третью амортизационную группу. Кроме того, в этом же месяце была завершена модернизация станка, входящего в состав той же амортизационной группы. Сумма расходов на модернизацию – 180 150 руб. (без учета НДС). Сумма амортизации за январь составила 40 880 руб.

Втечение января 2009 г. бухгалтер ООО «Маяк» не изменял суммарный баланс третьей амортизационной группы. На 1 февраля 2009 г. ООО «Маяк»

увеличило суммарный баланс третьей амортизационной группы на первоначальную стоимость оборудования, введённого в эксплуатацию в январе,

а также на сумму расходов на модернизацию станка, завершённую в этом же месяце, и уменьшило на сумму начисленной амортизации. После корректировки суммарный баланс амортизационной группы составил 1 089 270 руб. (730 00

руб. + 220 000 руб. + 180 150 – 40 880 руб.). Исходя из этой величины суммарного баланса будет начисляться амортизация за февраль 2009 г. и она составит 60 999 руб. (1 089 270 х 5,6 :100)

Остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начислялась нелинейным методом можно определить по формуле (

п. 1 ст. 257 НК РФ)

S = S x (1 - 0,01 x k)n ,

73

где S – остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества;

S – первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

k – норма амортизации, установленная для той амортизационной группы

(подгруппы), в которую входит объект;

n – число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в данную амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из её состава

При нелинейном методе (п. 12 ст. 259.2 НК) установлен минимальный стоимостный лимит для суммарного баланса амортизационной группы

(подгруппы). Как только он станет менее 20 000 руб., амортизационную группу можно ликвидировать.

Ликвидация амортизационной группы, суммарный баланс которой стал меньше указанного лимита, осуществляется не в том месяце, в котором достигнуто указанное значение, а только в следующем. Дело в том, что за такой промежуток времени (месяц) суммарный баланс может вновь увеличиться из-за ввода в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества. В таком случае ликвидировать амортизационную группу (подгруппу) нельзя.

Если в течение месяца после того, как суммарный баланс стал меньше 20 000 руб., он не увеличился, остаток суммарного баланса списывается в состав внереализационных расходов текущего периода.

Организации в налоговом учёте имеют право единовременно включать в состав расходов отчётного (налогового) периода расходы в виде амортизационной премии:

-для 3 – 7-й амортизационных групп – на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 30% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств;

-для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8 – 10-й) – не более 10%.

Применение амортизационной премии является правом налогоплательщика.

Если он использует это право, объекты основных средств после их ввода в

эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей

74

первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки,

дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,

частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10% (30%) таких сумм (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчётного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3

ст. 272 НК РФ).

Пример. ООО "Маяк" в январе 2010 г. приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство дизель-генератор, первоначальная стоимость которого составила 600 000 руб (без НДС). Данное основное средство относится к 3-й

амортизационной группе, срок полезного использования равен 48 мес.

Вналоговом учёте амортизация начисляется линейным методом.

Организация в соотвествии с учётной политикой воспользовалась своим правом на включение в расходы амортизационной премии.

Сумма амортизационной премии, включаемой в состав прочих расходов в январе 2009 года, составит 600 000 руб. х 30 % = 180 000 рублей.

Основное средство включено в 3-ю амортизационную группу со стоимостью 420 000 руб. (600 000 руб. – 180 000 руб.). Ежемесячно с января

2010 г. сумма амортизации в налоговом учёте составит 8 750руб. (420 000 руб. x 1 /48мес.) (п. 4 ст. 259, п. п. 2, 5 ст. 259.1 НК РФ), в феврале 2010 г.

налогоплательщик включит в расходы 188 750 руб. (180 000 +8 750). Сумма ежемесячной амортизации:

- в налоговом учёте – 8 750 руб. ((600 000 руб. - 180 000 руб.) / 48 мес.) в

феврале месяце налогоплательщик включит в расходы 188 750 руб. (180 00 +

8750);

-в бухгалтерском учёте – 12 500 руб. (600 000 руб. / 48 мес.).

75

В бухучёте амортизационная премия не применяется и соответственно возникает налогооблагаемая временная разница (НВР) и необходимо начислить отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 54 000 руб. (180 000 * 20%)

На разницу между суммой амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте

3 750 руб. (12 500 руб. – 8 750 руб.) Организация ежемесячно будет уменьшать НВР, а вместе с ней и сумму ОНО на 750 руб. в месяц (3 750 руб. * 20%).

В бухучёте будут сделаны такие проводки (таблица 11):

Таблица 11 – Бухгалтерские проводки по отражению амортизационной премии

последнее число месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию

(28 февраля 2010 г.)

76

Продолжение таблицы 11

Проводки при начислении амортизации будут такие же, как в феврале,

до тех пор, пока не изменится первоначальная стоимость основного средства либо не спишется ОНО, начисленное по амортизационной премии

Амортизационную премию не применяют: к безвозмездно полученным объектам исключение (п. 9 ст. 258 НК РФ); неамортизируемым объектам основных средств (например земельным участкам); объектам полученным в качестве вклада в уставный капитал; на неотделимые улучшения арендованного имущества.

В случае реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию суммы амортизационной премии, ранее включённые в состав расходов, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство; восстановление производится путём включения учтённой ранее суммы премии в состав внереализационных доходов восстановленная сумма в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих

77

периодах, в том числе через амортизационные начисления, учёту не подлежит; не производится пересчёт сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации.

2. 6. Налоговый учёт прочих расходов, связанных с производством и реализацией

Состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаваемых для целей налогообложения, установлен ст. 264 НК. Некоторые из этих расходов принимаются к налоговому учёту не в фактическом размере, а в пределах норм и нормативов.

Рассмотрим некоторые из них. 1. Расходы на рекламу.

Реклама – это информация, распространённая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределённому кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ "О рекламе").

В целях налогообложения прибыли расходы на рекламу делятся на две группы – ненормируемые, т.е. учитываемые в полном объёме, и нормируемые.

Эта классификация приведена в п. 4 ст. 264 НК РФ и представлена в таблице 12.

Список ненормируемых рекламных расходов является исчерпывающим, а перечень нормируемых рекламных расходов – открытым.

Поэтому при исчислении налога на прибыль в составе рекламных расходов в том или ином объёме могут учитываться, в принципе, любые затраты, соответствующие понятию расходов на рекламу, в том числе те, которые прямо в НК РФ не поименованы.

Например, к рекламным расходам можно отнести затраты на оплату услуг почты и курьерских агентств по доставке и распространению безадресных рекламно-информационных материалов. При этом данные расходы будут

78

относиться к нормируемым в соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 12.01.2007 № 03-03-04/1/1).

В налоговом учёте расходы на рекламу включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При методе начисления рекламные расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Отметим, что расходы на рекламу являются косвенными (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При кассовом методе рекламные расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Таблица 12 – Порядок признания расходов на рекламу

Предельный размер нормируемых рекламных расходов рассчитывается исходя из выручки от реализации без учёта НДС и акцизов (Письмо Минфина России от 07.06.2005 № 03-03-01-04/1/310).

79

Пунктом 7 ст. 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

По этой причине по мере увеличения в течение налогового периода объёма выручки меняется и зависящий от него предельный размер нормируемых рекламных расходов, который может признаваться в целях налогообложения.

Следовательно, сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчётном периоде (п. 44 ст. 270 НК РФ), могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчётных периодах календарного года.

Пример. ООО «Маяк» в I квартале текущего года решила принять участие в выставке. Стоимость аренды выставочного стенда составила 15 000 руб. На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 30 000 руб.,

на изготовление рекламных листовок – 8 000 руб.

Выручка от реализации продукции за I квартал – 500 000 руб.

Выручка за II квартал – 627 400 руб.

За II квартал у организации рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.

Расходы на аренду стенда, изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежат нормированию (не более 1%

выручки от реализации). Выручка определяется на основании ст. 249 НК РФ.

Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации за I квартал составила 5 000 руб. (500 000 х 1%), что меньше фактической суммы нормируемых расходов, поэтому в целях налогообложения организация вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере

5000 руб.

Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения, в I квартале составит:

15 000 + 30 000 + 5000 = 50 000 руб.

80