4786

–изготовление или приобретение бланков;

–обслуживание собственных ценных бумаг (услуги реестродержателя, депо– зитария, платёжного агента по про– центным (дивидендным) платежам);

–ведение реестра;

–предоставление информации акционерам в соответствии с законодательством РФ;

–другие аналогичные расходы

4.Расходы, связанные с К указанным расходам, в частности,

91

Продолжение таблицы 14

92

Продолжение таблицы 14

Затраты на производство, не давшее продукции

93

Продолжение таблицы 14

94

Продолжение тьаблицы 14

граждан по военно-учётным специ– альностям, военно-патриотического вос– питания молодёжи, развития авиаци– онных, технических и военно-прикладных видов спорта

19.Другие обоснованные расходы

При расчёте налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым

обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст.

265 НК РФ).

Такие проценты признаются согласно ст. 269 НК РФ.

Вабз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ указано на то, что в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета (абз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ), перечень долговых обязательств является открытым.

Вцелях налогообложения организации вправе учитывать проценты по любым видам долговых обязательств в составе внереализационных расходов,

если полученные заёмные средства были использованы в предпринимательской деятельности.

Расходами признаются проценты, начисленные за время фактического пользования заемными средствами (время фактического нахождения долговых ценных бумаг у третьих лиц) (п. 1 ст. 265 НК РФ). Размер процентов,

признаваемых расходом зависит от предельного размера процентов,

установленного НК РФ.

Расчёт предельного размера процента зависит от того, признаются долговые обязательства сопоставимыми или нет.

Долговые обязательства признаются сопоставимыми (п. 1 ст. 269 НК РФ),

если они выданы:

–в одной валюте;

–на те же сроки;

–в сопоставимых объёмах;

–под аналогичные обеспечения.

95

Итак, если в организации имеются сопоставимые долговые обязательства,

полученные в одном отчётном периоде, то она может использовать способ расчёта процентов из двух возможных вариантов:

–исходя из среднего уровня процентов;

–исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В п. 1 ст. 269 НК РФ указано, что расходом признаются проценты,

начисленные по долговому обязательству, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов,

начисленных по сопоставимым долговым обязательствам.

Таким образом, организация должна рассчитать:

1) средний уровень процентов (СУП) по всем сопоставимым долговым обязательствам.

Этот показатель рассчитывается как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и процентных ставок по ним к сумме всех полученных долговых обязательств:

СУП = ((ДО1 х ФС1 + ДО2 х ФС2 + ... + ДОn х ФСn) / (ДО1 + ДО2 + ... +

ДОn)) х 100%,

где ДО1, ДО2,.. ДОn – размер соответствующего долгового обязательства; ФС1,

ФС2,.. ФСn – размер фактической процентной ставки по соответствующему долговому обязательству;

2) найти величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов (СУП).

Для этого надо увеличить результат действия (1) на 20%:

ВМО = СУП х 20%; 3) определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть

рассчитаны проценты в целях налогообложения.

96

Этот показатель определяется путём сложения результатов действий (1) и

(2):

ПС = СУП + ВМО; 4) сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС)

по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).

Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая предельный размер,

при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС).

Пример. В I квартале 20__ г. организация получила четыре займа, условия которых соответствуют критериям сопоставимости, утверждённым в учётной политике организации (таблица 15).

Таблица 15 – Займы, полученные в I квартале 20__ года

Необходимо определить, какую сумму процентов можно учесть в целях налогообложения по итогам I квартала 200_ г.

1. Средний уровень процентов (СУП) по всем договорам займа составляет СУП = ((600 000 х 15% + 585 000 х 23% + 590 000 х 18% + 605 000 х 13%) / (600

000 + 585 000 + 590 000 + 605 000)) х 100% = (362 600 / 2 380 000) х 100% = 0,1523 х 100% = 15,23%.

97

2. Величина максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов: ВМО 15,23%х 20% = 3,04%.

3. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения:

ПС =15,2% + 3,04% = 18,24%.

4. Сравним фактическую ставку (ФС), по которой начисляются проценты по каждому займу, с предельной ставкой процентов (ПС) (таблица 16).

Таблица 16 – Сравнение фактических и предельных ставок процентов

налогообложения, организации следует производить:

–по договорам займа № 1, 3 и 4 – исходя из фактической ставки;

–по договору займа № 2 – исходя из предельной ставки.

При расчёте процентов, признаваемых расходом, исходя ставки рефинансирования ЦБ РФ необходимо:

1. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Для рублёвых заимствований этот показатель (ПСр) определяется путём увеличения ставки рефинансирования ЦБ РФ (СТр) в 1,1 раза:

ПСр = СТр х 1,1.

В зависимости от формулировки условия договора о процентной ставке предельная ставка (ПСр) может определяться исходя из ставки

98

рефинансирования ЦБ РФ (СТр), действующей на различные даты (абз. 5 – 7 п. 1

ст. 269 НК РФ). Зависимость предельной ставки от условий договора представлена в таблице 17.

Таблица 17 – Зависимость предельной ставки от условий договора

В кредитном договоре с банком может быть предусмотрено, что процентная ставка по кредиту меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ. В таких случаях предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (письмо Минфина России от 18.05.2007 № 03-03-06/1/275).

Бухгалтерский учёт процентов по долговым обязательствам отличается от налогового учёта. Отличие это заключается в том, что расходы на уплату процентов, осуществленные налогоплательщиком, в бухгалтерском учёте принимаются в полном объёме, тогда как в целях налогообложения прибыли эти расходы учитываются в пределах нормативов.

Соответственно, между данными бухгалтерского и налогового учёта будут возникать разницы, что ведёт к необходимости применения ПБУ 18/02 "Учёт расчётов по налогу на прибыль".

Превышение фактических расходов по долговым обязательствам, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над

99

расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, признается постоянной разницей (п. 4

ПБУ 18/02).

Сумму превышения организация отразит в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчётном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчётную дату, и признаётся в том отчётном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учёте постоянные налоговые обязательства отражаются на счёте 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счётом 68 "Расчёты по налогам и сборам".

Пример. ООО «Маяк» заключило с обслуживающим его банком кредитный договор для приобретения объекта основных средств. По условиям договора банк предоставляет организации кредит в сумме 700 000 руб. сроком на один месяц под 25,4% годовых. Проценты за пользование кредитом должны уплачиваться организацией ежемесячно не позднее 1-го числа следующего месяца.

Сумма кредита перечислена на расчётный счёт организации 31 августа.

Предварительная оплата поставщику произведена1 сентября в сумме 700 000 руб. (без учёта НДС). Приобретённый объект основных средств принят на учёт 1 ноября.

В целях налогообложения прибыли организация признаёт доходы и расходы по методу начисления. Долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, у

организации отсутствуют. В состав внереализационных расходов организацией включаются проценты в размере не более ставки рефинансирования,

увеличенной в 1,1раза.

100