4786

-рассчитать их сметную стоимость;

-составить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

-составить график проведения ремонтных работ по каждому из объектов основных средств, в котором указываются период осуществления, вид ремонтных работ и их сметная стоимость.

Планируемую сумму расходов на ремонт указывают в смете. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования,

докладов о техническом состоянии основных средств, графика (плана)

проведения ремонта. Основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.

Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.

Таким образом, сумма резерва на ремонт основных средств определяется как наибольшая из величин сметной стоимости расходов на ремонт и средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года.

Пример. ООО «Спектр» планирует с 1 января 2009 года создавать резерв на текущий ремонт основных средств. Решение о создании резерва закреплено в учётной политике в целях налогообложения. Сметная стоимость расходов на ремонт в 2009 году составила 87 000 рублей.

Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:

-в 2006 г. – 48 000 руб.;

-в 2007 г. – 106 000 руб.;

-в 2008 г. – 53 000 руб.

Средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составляет:

(48 000 руб. + 106 000 руб. + 53 000 руб.) / 3 года = 69 000 руб.

121

Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (87 000 руб. > 69 000

руб.), то предельная сумма резерва определена в размере 69 000 руб.

В течение года ежемесячная сумма расходов на создание резерва составит

69 000 рублей / 12 месяцев, что составляет 5 750 рублей.

При формировании резерва на ремонт основных средств в состав расходов включаются только суммы отчислений в резерв. Фактически произведённые расходы списываются за счёт резерва.

На последний день налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва.

Для этого надо сравнить сумму фактически понесённых затрат на текущий ремонт основных средств с величиной соответствующей части созданного резерва.

Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт превышает величину созданного резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счёт резерва, 31 декабря надо включить в прочие расходы (абз. 6 п.

2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ).

Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов на последнее число налогового периода.

Пример. Сумма созданного резерва на ремонт основных средств ООО

«Спектр» составила 69 000 рублей. По состоянию на 31 декабря 2009 г.

организация проводит инвентаризацию резерва на ремонт основных средств.

Сумма фактических затрат на проведение текущего ремонта в 2009 г.

составляет 57 500 руб.

Величина накопленного резерва на проведение текущего ремонта равна 69 000

руб. Поскольку сумма резерва превышает сумму фактических затрат на ремонт

(69 000 руб. > 57 000 руб.), то остаток резерва в сумме 12 000 руб. (69 000 руб. -

57 000 руб.) организация должна учесть в составе внереализационных доходов

2009 г.

122

При необходимости организации имеют право создавать резервы не только на текущий, но и на особо сложный и дорогостоящий ремонт.

Резерв на оплату особо сложных и дорогих видов ремонта создают в том же порядке, что и резерв на оплату обычного ремонта основных средств. При этом сумма такого резерва не ограничена.

Резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств создавать нельзя, если:

-ремонт проводят меньше одного года;

-в предыдущие годы фирма уже проводила аналогичный ремонт.

Главное отличие резерва на оплату особо сложных и дорогостоящих видов ремонта от резерва на текущий ремонт основных средств состоит в том, что остаток этого резерва, неиспользованного в текущем году, можно переносить на следующие годы в течение срока, на который запланирован особо сложный и дорогостоящий ремонт

Пример. В 2009 г. ЗАО "Парус" решило создать резервы на обычный и особо сложный ремонт основных средств.

Максимальная сумма резерва на обычный ремонт составила 360 000 руб., а

на особо сложный – 810 000 руб.

Фактическая сумма расходов на ремонт в 2009 г. составила 900 000 руб., в

том числе:

-на обычный ремонт – 310 000 руб.;

-на особо сложный ремонт – 590 000 руб.

31 декабря 2009 г. сумму неиспользованного резерва на оплату обычного ремонта в размере 50 000 руб. (360 000 – 310 000) включают в состав внереализационных доходов ЗАО «Парус», а сумму неиспользованного резерва на оплату особо сложного ремонта в размере 220 000 руб. (810 000 – 590 000)

переносят на 2010 г.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с

123

учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст. 267 НК РФ. Причём создавать этот резерв могут только налогоплательщики, которые ведут учёт доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва.

Резерв создаётся только в отношении товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Согласно статье 267 НК РФ, порядок создания резерва зависит от продолжительности периода, в течение которого налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (выполнение работ) с установленным гарантийным сроком:

1. Если указанный период составляет не менее трёх лет, то размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществлённых налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объёме выручки от реализации указанных товаров

(работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчётный (налоговый) период.

Пример. ООО «Прогресс» реализует товары, по которым согласно договорам, заключённым с покупателями, обеспечиваются гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Учётной политикой на

2009 г. предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в налоговом учёте. Выручка (без учёта НДС) от реализации составила: в 2006 г. – 10 000 000 руб.; в 2007 г. – 12 000 000 руб.; в 2008 г. – 14 000 000 руб.

Фактически осуществлённые расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за три года составили: в 2006 г. – 90 000 руб.; в 2007 г. – 70 000

руб.; в 2008 г. – 60 000 руб.

124

Процент отчислений в резерв – 0,61% ((90 000 + 70 000 + 60 000) / (10 000 000 + 12 000 000 + 14 000 000)). Выручка от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание, за I квартал 2009 г. составила 4 000 000

руб. Таким образом, сумма, которую организация может учесть в расходах I квартала в виде отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,

будет равна 24 444 руб. (4 000 000 руб. x 0,61%).

2.Если период, в течение которого организация реализует товары, работы,

услуги с гарантийным сроком обслуживания, составляет менее трёх лет, то для расчёта предельного размера создаваемого резерва учитывается объём выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Пример. ООО «Мир техники» в 2009 году закрепило в учётной политике создание резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Организация реализует продукцию с гарантийным сроком обслуживания с 1

января 2008 года. Расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за 2008 год составили 100 000 рублей. Выручка (без НДС) от реализации указанной продукции за 2008 год составила 10 000 000 рублей. Соответственно, норматив отчислений в резерв составит 1 % ( 100 000 / 10 000 000).

3. В случае, если организация ранее не осуществляла реализацию товаров

(работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, Налоговым кодексом также предоставляется право создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В это случае резерв создаётся в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учётом срока гарантии. По окончании налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объёме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Далее рассмотрим порядок использования резерва.

125

Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счёт суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведённых налогоплательщиком, разница между этими суммами подлежит включению в состав прочих расходов.

Пример. Сумма резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, созданного ООО «Восток» в 2009 году, составила 50 000 рублей.

Фактические расходы ООО "Восток" по гарантийному ремонту приборов в

2008 г. составили 55 000 руб.

Сумма превышения фактических расходов над созданным резервом составляет 5 000 рублей. (55 000 – 50 000). Соответственно, в налоговом учёте

ООО «Восток» будут отражены расходы в сумме 50 000 на создание резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, и 5 000 – в составе прочих расходов.

Если сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров

(работ) не полностью использована налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, то налогоплательщик имеет право выбрать один из вариантов, предусмотренных ст. 267 НК РФ.

Первый вариант предусматривает, что сумма неиспользованного остатка включается в состав внереализационных доходов того налогового периода, в

котором резерв не был использован.

Пример. Сумма резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, созданного ООО «Восток» в 2009 году, составила 50 000 рублей.

Фактические расходы на гарантийный ремонт составили 42 000 рублей. На

31 декабря 2009 года в состав внереализационых доходов будет включена сумма

8 000 рублей (50 000 – 42 000).

При выборе второго варианта сумма остатка переносится на следующий налоговый период.

126

Когда налогоплательщик переносит не полностью использованную в предыдущем налоговом периоде сумму резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию на следующий налоговый период, сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В

случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Пример. Сумма резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, созданного ООО «Восток» в 2009 году, составила 50 000 рублей.

Фактические расходы на гарантийный ремонт составили в 2009 году 42 000

рублей. Величина неиспользованного резерва равна 8 000 рублей. (50 000 – 42 000).

Предельная величина резерва на гарантийный ремонт и обслуживание на

2010 год в целях налогового учёта составляет 55 000 рублей. Организация в учётной политике в целях налогообложения предусмотрела перенос остатка неиспользованного резерва на следующий налоговый период. Следовательно,

расходы на создание резерва в 2010 году составят 47 000 рублей (55 000 – 8 000).

Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Пример. В I квартале 2008 г. ЗАО "Актив" продало деревообрабатывающий станок.

Выручка от продажи станка составила 500 000 руб. (без НДС). Фирма предоставила на него гарантию сроком на 3 года.

"Актив" платит налог на прибыль ежеквартально.

127

За 2005 – 2007 гг. выручка от продажи деревообрабатывающих станков составила 4 000 000 руб. (без НДС).

На их гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб. Доля затрат на гарантийный ремонт составит:

200 000 руб. : 4 000 000 руб. = 0,05.

Вконце I квартала бухгалтер "Актива" может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

500 000 руб. x 0,05 = 25 000 руб.

Вбухгалтерском учёте создание и использование резервов предстоящих расходов и платежей определяется Положением по ведению бухгалтерского учёта и отчётности № 34н. В частности, данным положением предусмотрено создание следующих видов резервов:

-резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

-резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и обслуживание;

-резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату вознаграждения по итогам работы за год;

-резерв предстоящих расходов на выплату выходного пособия;

-резерв предстоящих расходов для производств, имеющих сезонный характер;

-и другие виды резервов.

Таким образом, рассмотренные выше резервы, создаваемые в налоговом учёте, могут быть созданы и в бухгалтерском учёте. Решение о создании резервов предстоящих расходов и платежей должно быть закреплено в учётной политике организации: если резерв создаётся в налоговом учёте, то в учётной политике в целях налогообложения, и если резерв создаётся в бухгалтерском учёте – то в учётной политике, применяемой для бухгалтерского (финансового) учёта.

При этом следует иметь в виду, что Положение по ведению бухгалтерскомго учёта и отчётности № 34н (и другие документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учёта) не устанавливает определённых правил содания резервов предстоящих расходов и платежей в

128

бухгалтерском учёте. Целесообразно создавать резерв предстоящих расходов определённого вида одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учёте; при этом правила создания резерва в бухгалтерском учёте установить аналогичные тем, которые предусмотрены в Налоговом кодексе для налогового учёта.

В противном случае будут возникать временные разницы, которые будут погашаться по мере возникновения фактических расходов, а также по мере корректировки созданных резервов.

Дебиторская задолженность – сумма долгов, причитающихся предприятию,

от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними.

К образованию дебиторской задолженности ведёт наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата не совпадают по времени.

Для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы списание просроченной дебиторской задолженности является обязательной процедурой.

В силу п. 2 ст. 266 НК РФ в целях налогообложения прибыли предусмотрено только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадёжной – это долги, по которым (в соответствии с гражданским законодательством):

-истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

-обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

-обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст.

417 ГК РФ);

- обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Сумма и дата образования безнадёжного долга должна быть подтверждена:

-договором, в котором указаны сроки платежей;

-товарной накладной;

-актом приёма-передачи товаров;

-актом сверки задолженности с организацией-дебитором;

129

-актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчётного (налогового) периода, свидетельствующим, что на момент списания указанная задолженность не погашена. Итоги инвентаризации (сверки) расчётов оформляются Актом инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17), в которой приводятся сведения о задолженности, подтвержденной дебиторами, не подтверждённой дебиторами, а также о задолженности с истекшим сроком исковой давности. По итогам проведённой инвентаризации составляется справка к акту инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами

икредиторами (Приложение к форме № ИНВ-17); По результатам инвентаризации в части расчётов с дебиторами составляется налоговый регистр, в котором указываются:

-наименование, адрес, ИНН организации-должника;

-сумма задолженности;

-основание, по которому образовалась дебиторская задолженность;

-дата образования задолженности;

-первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты;

-приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадёжных долгов.

По другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадёжной в целях налогообложения прибыли.

Гражданским законодательством определено, что исковая давность – это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено он определён тремя годами (ст. 195 ГК РФ). Срок исковой давности может быть прерван, а затем начаться заново, если произошла:

-частичная оплата задолженности;

-обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

-подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;

130