4786

учитываются суммы налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Это условие относится к так называемым "возмещаемым" налогам – налог на добавленную стоимость, акциз.

Следует обратить внимание, что указанные "возмещаемые" налоги не учитываются в стоимости приобретения МПЗ только при условии, что иное прямо не установлено Налоговым кодексом РФ (например, ст. 170 НК РФ).

Кроме того, в стоимость материальных расходов включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям,

ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В случае если организация несёт перечисленные выше расходы в связи с приобретением нескольких видов МПЗ, то для целей налогообложения прибыли сумма затрат должна быть распределена между материальными ценностями пропорционально стоимости этих видов имущества либо по иным экономически обоснованным принципам распределения, заявленным налогоплательщиком в учётной политике. Помимо прочего, к разряду спорных и сложных вопросов налогообложения можно отнести вопрос об определении стоимости безвозмездно полученных МПЗ в целях последующего отнесения расходов в целях налогообложения прибыли.

При изготовлении материально-производственных запасов собственными силами в соответствии с п. 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ при использовании в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов продукции собственного производства оценка указанной продукции собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции, в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ.

Аналогичный порядок применяется и в отношении результатов работ и услуг собственного производства.

При безвозмездном получении материалы оцениваются по рыночной стоимости.

51

При получении материально-производственных запасов в качестве вклада в уставный капитал они оцениваются по рыночной стоимости, но не ниже затрат на их приобретение (изготовление).

При стоимостной оценке материальных расходов следует учитывать положения п. 3 ст. 254 Налогового кодекса РФ об особенностях учёта в составе расходов стоимости возвратной тары. Согласно этим положениям, если стоимость возвратной тары включена в цену, то из общей суммы расходов на приобретение материалов исключается стоимость возвратной тары по цене её возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями,

включается в сумму расходов на их приобретение.

Пунктом 6 ст. 254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что "...сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов".

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья,

материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг),

утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов,

которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха,

подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг). Не относится к отходам также попутная

(сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учёта и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

– по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом

52

готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

– по цене реализации материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой предприятием учётной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанных сырья и материалов:

1) метод оценки по стоимости единицы запасов.

Данный метод применяется в отношении материальных запасов,

используемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или в отношении материалов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Представляется, что применение данного метода возможно в уникальных, специальных производствах;

2)метод оценки по средней стоимости;

3)метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4)метод оценки по стоимости последних по времени приобретений

(ЛИФО).

Выбор методов оценки сырья и материалов, списываемых в производство,

является элементом учётной политики организации для целей налогообложения.

2.4. Налоговый учёт расходов на оплату труда

Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ, но налогоплательщику указано,

что он имеет право включить любые начисления работникам в денежной и (или)

натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления при условии, что они предусмотрены Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ), трудовыми договорами (контрактами) и (или)

коллективными договорами.

53

Момент признания расходов на оплату труда зависит от выбранного организацией метода признания расходов.

При методе начисления расходы признаются для целей налогообложения,

как правило, вне зависимости от оплаты. При кассовом методе признание расходов связано с фактом оплаты.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272

Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.4 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ расходов на оплату труда.

К расходам на оплату труда в целях налогового учёта относятся, в

частности:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам,

сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2)начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3)начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера,

связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком

54

бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Предназначение форменной одежды – доводить до сведения потребителей информацию о принадлежности работника к конкретной организации,

формировать корпоративный стиль, индивидуализировать фирму и способствовать повышению эффективности работы персонала. К

индивидуальным средствам защиты форменная одежда не относится. От условий выдачи форменной одежды зависит порядок учёта и налоговые последствия такой операции. Если форменная одежда выдаётся в собственность работников организации, то её стоимость включается в состав расходов на оплату труда в целях налогового учёта. В случае если такая одежда выдаётся во временное пользование, то расходы на её приобретение не уменьшают налогооблагаемую базу. При этом право собственности на форму сохраняется за организацией.

Таким образом, при налогообложении прибыли расходы на приобретение

(изготовление) форменной одежды организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда, если выполнены следующие условия:

–форменная одежда свидетельствует о принадлежности работника к данной организации;

–выдача форменной одежды закреплена в трудовом и (или) коллективном договоре;

–форменная одежда передаётся работнику в собственность.

55

6)сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

7)расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска,

предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством – для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке,

предусмотренном работодателем – для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращённое рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребёнка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

8)денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;

9)начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;

10)единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

11)надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

12)надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжёлыми природно-климатическими условиями;

13)стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчёта не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше

56

тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;

14)расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учёбы и обратно;

15)расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

16)расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;

17)суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключённым в пользу работников со страховыми организациями

(негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные

всоответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Условием включения платежей по договорам добровольного страхования

всостав расходов на оплату труда является не только наличие у страховых организаций лицензий на ведение соответствующих видов деятельности,

выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Для каждого вида договоров добровольного страхования ст. 255 НК РФ предусмотрены особые условия и нормативы платежей (таблица 5).

57

При признании расходов по добровольному страхованию работников для

целей налогообложении необходимо учитывать следующее:

–расходы признаются только в установленных пределах;

–предельная сумма расходов по добровольному страхованию определяется исходя из суммы расходов на оплату труда, определяемой нарастающим итогом с начала налогового периода;

–при расчёте предельных сумм платежей из сумм расходов на оплату

труда необходимо исключить суммы платежей (взносов) по договорам

обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения).

Согласно п.6 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению)

признаются в качестве расхода в том отчётном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены

(выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных)

взносов.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключённым на срок более одного отчётного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

58

Таблица 5 – Предельный размер расходов по договорам добровольного страхования, включаемых в состав расходов на оплату труда

Пример. Организация заключила 01 марта 20__ г. договор добровольного

медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора

59

год равен 365 дням). Страховая премия перечислена страховщиком 01 марта за весь период действия договора в размере 230 000 руб.

Расходы на оплату труда в организации за март (с момента вступления в силу договора страхования) составили 250 000 руб.

Расходы на оплату труда в апреле составили – 300 000руб.

Рабочим планом счетов организации закреплено, что к счёту 68 "Расчёты по налогам и сборам" открыт субсчёт 68-1 "Налог на прибыль".

В бухгалтерском учёте организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

01 марта:

Дебет счёта 76-1 Кредит счёта 51 – 230 000 руб. – перечислена страховщику сумма страховой премии;

Дебет счёта 97 Кредит счёта 76-1 – 230 000 руб. – сумма страховой премии отражена в составе расходов будущих периодов.

31 марта:

Дебет счёта 44. Кредит счёта 97 – 19 534 руб. – списана часть страховой премии за март (230 000 руб. / 365 дн. * 31 дн.).

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ сумма страховых взносов за период с

01 марта по 31 марта (31 день) составляет 19 534 руб. Полученная сумма превышает установленный законодательством размер 15 000 руб. (250 000 руб. * 6%), поэтому налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения лишь сумму в размере 18 000 руб. Разница в размере 3 534 руб. не учитывается в целях налогообложения. Данная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, влекущую образование отложенного налогового актива:

Дебет счёта 09 Кредит счёта 68-1 – 706,80 руб. – начислен отложенный налоговый актив (3 534 руб* 20 %).

30 апреля:

Дебет счёта 44. Кредит счёта 97 – 18 904,11 руб. – списана часть страховой премии за апрель (230 000 руб. / 365 дн. x 30 дн.).

Сумма страховых взносов за период с 01 марта по 30 апреля 61 день)

составляет: 230 000 руб. / 365 дн. * 61 дн. = 38 438,35 руб. Полученная сумма

60