4786

-заявление о зачёте взаимных требований;

-соглашение о реструктуризации долга и т.п.

Рассмотрим пример исчисления срока исковой давности.

Пример. ЗАО "Ламанш" продало ООО "Маяк" коллекцию зимней женской одежды 21 октября 2008 г. В договоре указано, что её необходимо оплатить в течение месяца с момента отгрузки, то есть до 21 ноября. Однако к этому времени денежные средства так и не поступили.

В этом случае срок исковой давности начинается 22 ноября 2008 г., а

заканчивается 22 ноября 2011 г.

Допустим, что ООО "Маяк" 14 февраля 2009 г. подписало акт сверки взаимных расчётов, полученный от ЗАО "Ламанш". Тем самым ООО "Ламанш"

признало свою задолженность. Срок исковой давности в данном случае прерывается. Отсчёт нового срока начнётся с 15 февраля 2009 г., и он закончится

15 февраля 2008 г.

Таким образом, безнадёжными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности,

а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Сомнительным долгом признаётся любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки,

установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством,

банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Сомнительный долг служит базой для расчёта резерва, а безнадёжный долг покрывается за счёт этого резерва. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадёжных долгов,

признанных таковыми по основаниям, перечисленным выше (п. 4 ст. 266 НК РФ).

131

В соответствии со ст. 272 НК РФ датой отнесения суммы убытка от безнадёжного долга на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности.

На основании налогового регистра руководитель организации в случае необходимости издаёт приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности. Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то списанная дебиторская задолженность,

причём в сумме, в которой она отражена в налоговом учёте включается в состав внереализационных расходов

Резерв по сомнительным долгам создается по решению налогоплательщика.

Создание резерва по сомнительным долгам – это не обязанность, а право организации. Если такое решение принято, его нужно закрепить в учётной политике для целей налогообложения на соответствующий налоговый период.

Поскольку утверждённая учётная политика действует в течение всего налогового периода, принять решение о создании резерва, например, в середине года нельзя. Сделать это можно только с начала нового налогового периода, то есть с начала календарного года (ст. 313 НК РФ). По аналогичной причине организация не имеет права в течение налогового периода отказаться от формирования резерва по сомнительным долгам, если его создание прописано в учётной политике. В учётной политике нельзя предусмотреть создание такого резерва лишь в определённых отчётных периодах.

Резерв по сомнительным долгам организация имеет право формировать в конце любого отчётного периода по налогу на прибыль (когда появилась просроченная задолженность по реализации товаров, работ или услуг) или в конце года.

Величина резерва по сомнительным долгам определяется в соответствии с положениями п. 4 ст. 266 НК РФ:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90

календарных дней в резерв включается полная сумма долга;

132

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90

календарных дней (включительно) для целей создания резерва учитывается только половина суммы долга;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 календарных дней не включается в резерв.

Для формирования резерва по сомнительным долгам сумма задолженности принимается с учётом налога на добавленную стоимость.

В ст. 266 НК РФ установлена предельная величина создаваемого резерва.

Она не может превышать 10% от выручки отчётного (налогового) периода,

определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса.

Пример 1. В приказе об учётной политике ООО "Горизонт" закреплено решение о создании резерва по сомнительным долгам. Выручка общества от реализации за I квартал составила 3 000 000 руб. (без учёта НДС).

Для того чтобы определить сумму резерва, была проведена инвентаризация дебиторской задолженности на 31 марта 2009 года, в результате которой выяснилось, что у ООО "Горизонт" имеются следующие должники (табл. 19):

Таблица 19 – Перечень организаций-дебиторов

На основании данных инвентаризации задолженность группируется по срокам возникновения и определяется общая сумма дебиторской задолженности,

принимаемая для расчёта резерва (табл. 20).

Таблица 20 – Расчёт суммы резерва по сомнительным долгам

133

Рассчитаем отчисления в резерв по сомнительным долгам за I квартал 2009 г.

Размер резерва по сомнительным долгам, создаваемый в I квартале, будет ограничен суммой 300 000 руб. (10% от выручки).

Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ) на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчётном периоде на покрытие убытков по безнадёжным долгам, может быть перенесена им на следующий отчётный (налоговый) период. Таким образом, НК РФ предлагает два варианта учёта неиспользованной суммы резерва на конец отчётного периода – либо сумма неиспользованного остатка включается в состав внереализационных доходов того отчётного периода, в котором резерв не был использован, либо сумма остатка переносится на следующий отчётный

(налоговый) период.

При втором варианте (остаток переносится на следующий период), сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчётного (налогового)

периода.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного (налогового)

периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в

134

текущем отчётном (налоговом) периоде. Пример 2. В приказе об учётной политике ООО "Горизонт" указано, что сумма остатка резерва переносится на следующий отчётный (налоговый) период.

Общество в I квартале 2009 г. безнадежные долги не списывало, поэтому остаток суммы резерва на конец I квартала в размере 300 000 руб. будет учтён в

расчёте за полугодие.

По состоянию на 30.06.2009 у ООО "Горизонт" дебиторская задолженность,

принимаемая для расчёта резерва, составила 585 000 руб. Доходы от реализации за полугодие – 6 000 000 руб. Организация за счёт резерва по сомнительным долгам списала задолженность с истёкшим сроком исковой давности в размере

260 000 руб.

Произведём расчёт отчислений в резерв по сомнительным долгам за

полугодие.

Десять процентов от 6 000 000 руб. составляют 600 000 руб., то есть резерв сомнительных долгов по второму отчётному периоду не может превышать 600

000 руб., следовательно, все 585 000 руб. можно включить в расчёт резерва.

Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна

быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчётного

(налогового) периода. Сумма вновь создаваемого резерва (585 000 руб.) больше остатка резерва (300 000 руб.), а если ВСР > ОР, то разница подлежит включению во внереализационные расходы. Таким образом, сумма отчислений в резерв, дополнительно включённая в состав расходов при составлении отчетности за полугодие, составит 285 000 руб. (585 000 – 300 000).

За счёт резерва списана дебиторская задолженность в размере 260 000 руб.

Таким образом, остаток резерва на конец отчётного периода составит 325 000

руб. (585 000 – 260 000).

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации

внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчётного периода.

135

Пример 3. Продолжим пример 2. По состоянию на 30.09.2009 дебиторская задолженность, принимаемая для расчёта резерва, составила 180 000 руб.,

доходы от реализации за 9 месяцев – 9 300 000 руб. Организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности в размере 400 000 руб.

Десять процентов от 9 300 000 руб. составляют 930 000 руб., то есть резерв сомнительных долгов по данному отчётному периоду не может превышать 930 000 руб., следовательно, все 180 000 руб. можно включить в расчёт резерва.

Сумма вновь создаваемого резерва (180 000 руб.) меньше остатка резерва

(340 000 руб.), следовательно, разница подлежит включению во внереализационные доходы. Соответственно, разница включается в состав доходов отчётного периода в размере 160 000 руб. (340 000 – 180 000).

Сумма созданного резерва составила 180 000 руб., безнадёжный долг,

подлежащий списанию, – 400 000 руб. Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию,

разница (убыток) в размере 220 000 руб. (400 000 – 180 000) учитывается в составе внереализационных расходов.

3.5. Налоговый учёт операций с ценными бумагами

Ценные бумаги отражают в налоговом учёте по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость – это сумма всех расходов, связанных с их приобретением, которая формируется в зависимости от источника их приобретения.

Ценные бумаги могут быть получены :

-по договору купли;

-в результате увеличения уставного капитала фирмы, выпустившей акции;

-в качестве вклада в уставный капитал;

-безвозмездно.

Рассмотрим, как отражается в налоговом учёте приобретение ценных бумаг

взависимости от способа их приобретения.

1.Приобретение ценных бумаг по договору купли-продажи

136

В первоначальную стоимость ценных бумаг включаются следующие затраты, связанные с их покупкой:

-суммы, уплаченные продавцу ценных бумаг ;

-сборы, связанные с регистрацией прав на ценные бумаги

-суммы, уплаченные за информационные, консультационные и

посреднические услуги, связанные с покупкой ценных бумаг;

-другие затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

В отличие от правил бухгалтерского учёта, по правилам налогового учёта в первоначальную стоимость ценных бумаг не включают:

-стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги;

-проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг;

-отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой ценных бумаг.

Пример. ЗАО "Весна" приобрело на фондовой бирже акции стоимостью

400 000 руб. Плата за услуги посредника составила 10 000 рублей.

ЗАО «Весна» заверило договор купли-продажи акций у нотариуса.

Стоимость услуг нотариуса (включая госпошлину) составила 4 000 руб.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретённых ЗАО «Весна»,

составит в налоговом учете 410 000 рублей (400 000 + 10 000). Стоимость услуг нотариуса (4 000 рублей) будет отнесена на прочие расходы.

2. Поступление акций в результате увеличения уставного капитала организация, которая их выпустила

В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость дополнительных акций,

распределённых между акционерами при увеличении уставного капитала общества за счёт его собственных средств. Таким образом, у акционеров – юридических лиц до реализации акций налоговая база по налогу на прибыль не определяется. При реализации акций общества, которое увеличивало уставный капитал за счёт собственных средств, следует руководствоваться п. 7 ст. 280 НК РФ, согласно которому налогоплательщик – акционер, реализующий акции,

137

полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества,

определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учётом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Пример. ООО "Металл" купило 1 000 акций ОАО "Колос". Первоначальная стоимость одной акции – 100 руб.

В результате увеличения уставного капитала ОАО "Колос" фирма получила

500 дополнительных акций. Их номинальная стоимость – 90 руб.

В налоговом учёте первоначальная стоимость одной акции составит:

(1 000 шт. x 1 00 руб.) : (1 000 шт. + 500 шт.) = 66, 67 руб/шт.

Общая стоимость 1 500 акций, по данным налогового учёта, составит: 1 500

шт. x 66,67 руб/шт. = 100 000 руб.

3. Поступление ценных бумаг в виде вклада в уставный капитал

Вналоговом учёте ценные бумаги, полученные организацией в виде вклада

вуставный капитал данной организации, оцениваются исходя из их стоимости,

определенной по данным передающей стороны. Стоимость определяют на дату перехода права собственности на эти бумаги (ст. 277 НК РФ).

ЗАО «Весна» передаёт акции, приобретённые на фондовой бирже, в

качестве вклада в уставный капитал ООО «Лето». Согласованная оценка доли ЗАО «Весна» в ООО «Лето» составляет 400 000 рублей. По данным налогового учёта ЗАО «Весна», стоимость передаваемых акций составляет 410 000 рублей.

Следовательно, в налоговом учёте ООО «Лето» полученные в качестве вклада в уставный капитал акции также будут отражаться по цене 410 000 рублей.

4. Получение ценных бумаг безвозмездно В налоговом учёте ценные бумаги, полученные безвозмездно, отражают по

рыночной стоимости. При этом стоимость ценных бумаг не может быть меньше затрат на их приобретение по данным передающей стороны (ст. 250 НК РФ).

Если сумма этих затрат больше, чем рыночная цена ценных бумаг, то в налоговом учёте их отражают исходя из расходов на их приобретение (по данным передающей стороны).

138

Пример. ООО "Игра" безвозмездно получило акции другой фирмы.

Полученные акции котируются на организованном рынке. Рыночная стоимость акций – 950 000 руб. По данным налогового учёта организации, которая передала акции, сумма расходов на их покупку составляет 1 380 000 руб.

Первоначальная стоимость акций в налоговом учёте составит 1 380 000 руб.

Ценные бумаги могут выбывать из организации следующими способами:

-продажа;

-безвозмездная передача;

-передача в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы.

Таблица 21– Призание выручки от реализации ценных бумаг

Рыночная цена ценных бумаг

Особенности определения выручки от реализации ценных бумаг зависят от того, являются ли эти ценные бумаги обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (табл. 21).

Ценные бумаги считаются обращающимися на рынке, если одновременно соблюдаются три условия:

- они допущены к обращению на рынке организатором торговли (например,

фондовой биржей);

139

-информация о ценах (котировках) ценных бумаг публикуется в средствах массовой информации (газетах, журналах, Интернете и т.д.) или может быть предоставлена организатором торговли;

-по ценным бумагам можно рассчитать рыночную котировку

(средневзвешенную цену).

При продаже ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг выручка от их реализации определяется, в соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ, исходя из фактической цена их реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой,

зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. Это означает, что выручку от реализации (иного выбытия) ценных бумаг нужно доначислить до минимальных рыночных цен, если ценная бумага обращается на организованном рынке ценных бумаг.

Если на указанную дату совершались сделки по одной и той же ценной бумаге через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли,

значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

Если на дату совершения сделки у организатора торговли на рынке ценных бумаг отсутствует информация об интервале цен, то налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организатора торговли по рынку ценных бумаг на дату ближайших торгов. При этом ближайшие торги по этим ценным бумагам должны были проводиться у организатора торговли по ценным бумагам хотя бы один раз в течение 12

140