4786

признания – последний день отчётного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271

НК РФ);

– в виде полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав,

за исключением случаев, предусмотренных ст. 251 Налогового кодекса.

Стоимость имущества, полученного безвозмездно, включают в состав внереализационных доходов исходя из его рыночной цены, если она выше остаточной стоимости амортизируемого имущества, по рыночной стоимости, но не ниже расходов на приобретение – по неамортизируемому имуществу, и по остаточной стоимости, если она выше рыночной стоимости амортизируемого имущества.

В бухгалтерском учёте безвозмездно полученное имущество оценивается по рыночной стоимости. Таким образом, могут возникать постоянные разницы,

приводящие к возникновению постоянного налогового обязательства (так как в налоговом учёте признаётся наибольшая из возможных оценок – рыночной или остаточной стоимости (стоимости приобретения)).

Кроме того, так как в бухгалтерском учёте безвозмездно полученное имущество включается в состав доходов не сразу, в момент его получения, а по мере начисления амортизации (по амортизируемому имуществу) либо в момент отпуска в производство (по неамортизируемому имуществу), то будет возникать также вычитаемая временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива.

Пример. ООО «Ламанш» безвозмездно получило от некоммерческой организации «Стимул» материалы. Рыночная стоимость материалов 152 000 руб.

По данным налогового учёта организации «Стимул», расходы на приобретение материалов составили 178 000 руб. В состав внереализационных доходов ООО

«Ламанш» включается 178 000 руб.

В бухгалтерском учёте будут составлены следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 98 – 152 000 рублей;

Дебет 99 Кредит 68 – 5 200 рублей ((178 000 – 152 000)*0,2);

Дебет 09 Кредит 68 – 30 400 рублей (152 000 * 0,2).

31

В момент отпуска материалов в производство отложенный налоговый актив будет погашен:

Дебет 20 Кредит 10 – 152 000 рублей;

Дебет 98 Кредит 91 – 152 000 рублей;

Дебет 68 Кредит 09 – 30 400 рублей

– в виде безвозмездно полученных денежных сумм (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Дата признания – дата поступления денежных средств на расчётный счёт (в

кассу) (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК);

–доход, распределенный в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ). Дата признания – последний день отчётного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ);

–в виде арендных платежей у организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в виде сдачи имущества в аренду,

независимо от организационно-правовой формы (п. 4 ст. 250 НК РФ);

– доходы по договорам займа (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги).

Статьёй 43 НК РФ установлено, что процентами признаётся любой заранее заявленный (установленный) доход. При этом процентами признаются, в

частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Налоговый учёт доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счёта, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, зависит от метода признания дохода. Организации, применяющие кассовый метод учёта доходов и расходов,

включают в состав внереализационных доходов суммы процентов в том периоде, в котором эти проценты фактически поступили на счёта в банках и

(или) в кассу.

Это может привести к возникновению временных разниц, подлежащих отражению в соответствии с ПБУ 18/02.

Пример.

32

ООО«Стимул» применяет кассовый метод в налоговом учете.

Организацией выдан займ ЗАО «Мир». По условиям договора проценты уплачиваются заёмщиком единовременно при возврате займа, причём сумма процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ,

действующей на последнее число месяца, за который начисляются проценты,

увеличенной на четыре пункта.

Организация перечислила 15.01.2009 на счёт заёмщика денежные средства в сумме 100 000 руб., срок возврата займа – 31.05.2009. Отчётными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.

Из сказанного выше следует, что в данном случае заимодавец признаёт доход по договору займа в бухгалтерском учёте ежемесячно, а в налоговом учёте – единовременно на дату возврата займа и уплаты процентов заёмщиком. В результате этого возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и

соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). На дату получения процентов от заёмщика и признания дохода в налоговом учёте указанные НВР и ОНО погашаются. Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта 68 "Расчёты по налогам и сборам" и

кредиту счёта 77 "Отложенные налоговые обязательства". Погашение ОНО отражается обратными записями на указанных счетах.

Более сложным является налоговый учёт доходов в виде процентов в организациях, применяющих метод начисления.

Согласно ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, доход признаётся полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчётного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчётного периода доход признаётся полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Напомним, что согласно ст. 285 НК РФ отчётными периодами по налогу на

33

прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчётными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Порядок ведения налогового учёта доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счёта, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагами другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.

Начисление процентов по договору займа производится с момента фактической передачи заёмщику денежных средств. Если срок действия договора займа не ограничен текущим отчётным (налоговым) периодом, то независимо от условий получения процентов организация-заимодавец для целей налогообложения должна самостоятельно определить ту долю процентов,

которая включается в состав её внереализационных доходов в последний день каждого отчётного периода.

Статья 251 НК РФ содержит подробный список доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Иначе говоря, доходы, перечисленные в этой статье, не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль.

Данная статья содержит закрытый перечень доходов, который не подлежит расширительному толкованию, то есть те виды доходов, которые в ней не указаны, подлежат обязательному включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль

При определении налоговой базы не учитываются имущество,

имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками,

определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Данное положение касается только тех организаций, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения по методу начислений (ст. 271 – 272 Налогового кодекса РФ). Налогоплательщики, применяющие кассовый

34

метод, отражают предоплату в составе доходов, подлежащих налогообложению

вмомент их получения.

Кдоходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся имущество или имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Задатком признаётся денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счёт причитающихся с неё по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 ГК РФ).

Доходы в виде имущества, имущественных прав, если они получены участником хозяйственного общества или товарищества при выходе из этих организаций либо при распределении имущества в результате их ликвидации, не учитываются в пределах вклада (взноса).

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль у комиссионера (агента) средства, поступившие в пользу комитента

(принципала или иного доверителя), и суммы, поступившие в возмещение затрат комиссионера (агента, иного поверенного по договору), если они не подлежат включению в состав расходов комиссионера (агента, иного поверенного по договору).

В рамках исполнения агентского, комиссионного или иного аналогичного договора комиссионеру (агенту, иному поверенному по договору) могут поступать следующие суммы:

–средства, поступившие в пользу комитента (принципала или иного доверителя);

–возмещение затрат комиссионера (агента, иного поверенного по договору);

–вознаграждение комиссионера (агента, иного поверенного по договору).

Таким образом, у комиссионера (агента, иного поверенного по договору)

облагаются налогом на прибыль суммы его вознаграждения и суммы возмещения его затрат при условии включения этих сумм в состав его расходов по договору.

35

Статья 251 НК РФ устанавливает ряд случаев, когда налогоплательщикам

даётся право не учитывать безвозмездно полученное имущество при расчёте

налоговой базы:

–средства целевого финансирования, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций и использованные указанными получателями по назначению, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, определены в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ;

–средства целевого финансирования, исключаемые из состава доходов,

учитываемых при налогообложении прибыли, направляются конкретным организациям-получателям, согласно утверждённым целевым программам.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования,

обязаны вести раздельный учёт доходов (расходов), полученных

(произведённых) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учёта у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования,

указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Согласно пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (кроме резервов, расходы, на формирование которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу). Это объясняется тем, что расходы организаций (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг) на создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Указанный резерв создаётся по каждому виду ценных бумаг в отдельности на разницу между учётной стоимостью и рыночной ценой всех ценных бумаг,

принадлежащих организации. Резерв создаётся в случае, если по состоянию на отчётную дату рыночная стоимость ценных бумаг оказалась ниже их учётной стоимости.

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы:

36

–в виде средств, получаемых медицинскими организациями,

осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

– в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций,

осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счёт резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке.

Не учитываются при налогообложении следующие виды доходов:

– в виде сумм от инвестирования средств пенсионных накоплений,

предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии,

полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию;

– пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные для финансирования накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2.2. Признание расходов для целей налогового учёта и их классификация

По общему правилу расход – это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако не все произведённые организацией расходы уменьшают полученные доходы.

Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения (270 НК РФ).

Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ):

37

1)расходы должны быть экономически обоснованы;

2)расходы должны быть документально подтверждены;

3)расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведённых расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При оценке произведённых расходов на предмет их экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-

экономической деятельности организации.

При этом обоснованность и экономическая оправданность затрат в конкретной ситуации может быть подтверждена:

– необходимостью осуществления затрат по экономическим,

юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям;

–связью затрат с получением дохода (или возможностью его получения);

–обусловленностью затрат особенностями производственного процесса.

Одним из требований законодательства является документальное подтверждение произведённых расходов.

Расходы могут быть подтверждены любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 252). В том числе документами, которые косвенно подтверждают произведённые расходы, например:

–таможенной декларацией;

–приказом о командировке;

–проездными документами;

–отчётом о выполненной работе в соответствии с договором.

Если расходы произведены на территории иностранного государства, то

для их подтверждения можно представить документы, которые действуют в

38

этом государстве. При этом документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Такой перевод может сделать как профессиональный переводчик, так и специалист самой организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.10.2006 № 20-12/89132.1).

Таким образом, НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые необходимо оформить для признания осуществлённых расходов. НК РФ также не предъявляет каких-либо требований к оформлению (заполнению) расходных документов.

Для целей налогообложения учитываются только те расходы, которые произведены в связи с получением дохода

Причём, по правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствии доходов. То есть для того, чтобы учесть расход, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.

Если указанные условия не выполняются, расходы налогоплательщика не признаются для целей налогообложения.

Вместе с тем не все удовлетворяющие указанным критериям расходы организации могут быть квалифицированы как расходы текущего (отчётного) периода. Некоторые из них налоговым законодательством отнесены к расходам будущих периодов. Это убытки от реализации амортизируемого имущества, расходы на НИОКР, расходы по освоению природных ресурсов, по страхованию имущества, работников. Все они подлежат включению в состав расходов текущего отчётного (налогового) периода для целей налогообложения в последующие периоды.

В зависимости от характера расходов, условий их осуществления, они подразделяются на две основные группы – расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

39

Статья 252 НК РФ устанавливает, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных затрат к расходам на производство и реализацию либо к внереализационным расходам является элементом учётной политики организации для целей налогообложения.

Расходы для целей налогообложения признаются методом начисления,

либо кассовым методом.

При методе начисления расходы признаются в том налоговом периоде, к

которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

При кассовом методе они признаются в том отчётном периоде, в котором произошла их фактическая оплата.

Порядок признания расходов при кассовом методе установлен ст. 273 НК РФ, согласно п. 3 которой расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг) и (или)

имущественных прав признаётся прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ,

оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Исходя из принципа соотнесения расходов с полученными доходами,

расходы признаются кассовым методом в том случае, если этот же метод используется для признания доходов. Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), подразделяются по экономическому содержанию и по составу (рисунок 2).

40