Согласно этому Положению, доходы организации подразделяются следующим образом:

1)доходы от обычных видов деятельности;

2)прочие доходы.

В бухгалтерском учёте доходом от обычных видов деятельности считается только доход от продажи готовой продукции, товаров, результатов выполненных работ и оказанных услуг. Доходы же от продажи прочего имущества (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.) в выручку от реализации не включают. Их отражают в составе прочих доходов.

Таким образом, классификация доходов для целей бухгалтерского и налогового учёта не совпадает.

Для целей налогообложения доходы признаются двумя методами:

методом начисления и кассовым методом.

Порядок признания доходов по методу начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно которой доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде,

в котором имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказание услуг заказчику.

Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ), право собственности на результаты выполненных работ, оказанных услуг – с момента приёмки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приёма-передачи (ст. 720 ГК РФ). При этом момент оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет. Наряду с общим порядком ст. 271 НК РФ предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчётным (налоговым) периодам.

При этом момент оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет

(таблица 2).

21

Таблица 2 – Порядок признания доходов для организаций, использующих метод

начисления

Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена чётко или определяется косвенным путём, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчётным (налоговым) периодам (абз. 1 п. 2 ст. 271

НК РФ).

Пример. Организация ООО "Ламанш" предоставила организации

«Триумф" в аренду часть своих помещений сроком на один год. Согласно условиям договора арендная плата составляет 1200 000 руб. (без НДС) за весь срок аренды и вносится арендатором единым платежом.

Полученный доход от сдачи помещений в аренду ООО «Ламанш» должно равномерно распределить по отчётным периодам. Если отчётным периодом у организации является квартал, то доходы она будут признаны по 300 000 руб. в

каждом квартале (1200 000 руб. / 4). Если отчётным периодом у организации является месяц, то распределение производится по месяцам в размере 100 000

руб. (1200 000 руб. / 12 мес.).

22

Принципы и методы, на основании которых организация распределяет доходы от реализации, необходимо утвердить в учётной политике (ст. 316 НК РФ).

Порядок признания доходов кассовым методом установлен ст. 273 НК РФ,

согласно которой организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ,

услуг) этих организаций без учёта налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При этом датой получения

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права.

Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учёте дебиторская задолженность списывается.

При превышении указанного лимита в течение налогового периода у налогоплательщика, определяющего доходы по кассовому методу, он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором было допущено такое превышение.

Порядок применения кассового метода рассмотрим на примере:

Пример. Выручка ООО «Ламанш» за 2009 г. без НДС составила 4 000 000

руб., в том числе:

в I квартале – 600 000 руб.;

во II квартале – 1 400 000 руб.;

вIII квартале – 900 000 руб.;

вIV квартале – 1 100 000 руб.

За 1-е полугодие 2010 г. выручка организации составила 2 900 000 руб., в

том числе:

23

в I квартале – 500 000 руб.;

во II квартале – 2 400 000 руб.

Чтобы определить, может ли организация в I квартале 2010 г. применять кассовый метод, необходимо выручку, полученную в 2009 г., разделить на 4.

При этом среднеквартальная выручка составит 1 000 000 руб. Указанная сумма не превышает лимита, установленного 25-й главой НК РФ.

Следовательно, организация может использовать кассовый метод.

Возможность применения кассового метода во II квартале 2010 г. можно рассчитать следующим образом.

Выручку за II, III, IV кварталы 2009 г. и за I квартал 2010 г. поделить на 4 (среднеквартальная выручка составит: (1 400 000 + 900 000 + 1 100 000 + 500 000) / 4 = 975 000 руб.). Полученная сумма не превышает 1 000 000 рублей,

соответственно организация может применять кассовый метод в III квартале

2007 г.

По итогам полугодия 2010 г. среднеквартальная величина выручки составит (900 000 + 1 100 000 + 500 000 + 2 400 000) / 4 = 1 225 000 руб., что превышает установленный 25-й главой НК РФ лимит. Следовательно,

организация не имеет право в 2010 г. применять кассовый метод и ей необходимо пересчитать все доходы и расходы за 2010 г. исходя из метода начисления. Соответственно, в налоговую инспекцию необходимо сдать уточнённые декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2010 г.

Вбухгалтерском учёте, согласно ПБУ 1/08 «Учётная политика организации», факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчётному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

ВПБУ 9/99 «Доходы организации» признаётся в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из

конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом;

24

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том,

что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределённость в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчётному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности).

Таким образом, в бухгалтерском учёте для признания доходов и расходов применяется только принцип начисления. Следовательно, у организаций,

использующих кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учёте, будут возникать разницы в сумме признаваемых расходов от одного отчётного периода к другому. Эти разницы подлежат отражению в бухгалтерском учёте в соответствии с ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций».

Возникающие разницы, в соответствии с классификацией ПБУ 18/02,

являются временными, так как формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчётном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчётных периодов.

В зависимости от момента оплаты проданных товаров, работ, услуг эти разницы могут быть налогооблагаемыми или вычитаемыми.

Пример. ООО «Ламанш» использует в налоговом учёте кассовый метод,

для бухгалтерского учёта – метод начисления. В июне 2009 г. отгружена

25

продукция покупателям на сумму 200 000 рублей, без НДС. Оплата поступила

от покупателей в июле 2009 г.

В июне в бухгалтерском учёте на сумму выручки будет сделана проводка:

Дебет 62 Кредит 90 – 200 000 рублей.

В налоговом выручка в июне отражаться не будет, так как оплата от

покупателей ещё не поступила. Соответственно, возникает отложенное налоговое обязательство (200 000 * 20 %):

Дебет 68 Кредит 77 – 40 000 рублей.

В июле, по мере поступления выручки от покупателей отложенное

налоговое обязательство будет погашено:

Дебет 51 Кредит 62 – 200 000 рублей;

Дебет 77 Кредит 68 – 40 000 рублей.

В августе 2009 на расчётный счёт ООО «Ламанш» поступила предоплата в

счёт предстоящей поставки товаров 500 000 рублей. Отгрузка товаров

произведена в сентябре 2009 года.

В августе выручка в бухгалтерском учёте отражаться не будет, так как не

соблюдены условия признания выручки в бухгалтерском учёте, однако в налоговом учёте доходы в сумме 500 000 будут включены в налогооблагаемую базу. Это приведёт к возникновению отложенного налогового актива (500 000 *20 %):

Дебет 51 Кредит 62 / авансы – 500 000 рублей;

Дебет 09 Кредит 68 – 100 000 рублей.

В сентябре по мере отгрузки налоговый актив будет погашен:

Дебет 62 Кредит 90 – 500 000;

Дебет 68 Кредит 09 – 100 000.

К внереализационным доходам относятся все поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав (абз. 1 ст. 250 НК РФ). Перечень внереализационных доходов,

установленный ст. 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных доходов следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне.

26

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в

частности, доходы (ст. 250 НК РФ, рисунок 2):

– от долевого участия в других организациях (п. 1 ст. 250 НК РФ). Дата поступления денежных средств на расчётный счёт (в кассу) налогоплательщика

(пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При этом в бухгалтерском учёте такие доходы признаются в момент получения извещения о выплате дивидендов. Таким образом, могут возникать налогооблагаемые временные разницы.

Пример. ЗАО «Восток» владеет долей в уставном капитале иностранной организации. 15 марта 2009 года ЗАО «Восток» получило извещение от иностранной организации о распределении дивидендов в пользу ЗАО «Восток» в

сумме 60 000 рублей. Дивиденды зачислены на расчётный счёт ЗАО «Восток» 18

апреля 2009 года.

В марте в бухгалтерском учёте будут сделаны проводки:

Дебет 76 Кредит 91 – 60 000 рублей;

Дебет 68 Кредит 77 – 5 400 рублей на величину отложенного налогового обязательства (60 000 * 9 %)

В апреле в момент зачисления дивидендов на расчётный счёт:

Дебет 51 Кредит 76 – 60 000 рублей;

Дебет 77 Кредит 68 – 5 400 рублей.

–в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы,

образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ (п. 2 ст. 250 НК РФ).

Дата признания – дата перехода права собственности на иностранную валюту

(пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

– в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или)

иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ). Дата признания должником штрафов,

пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также

27

сумм возмещения убытков (ущерба) либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ);

Пример. В феврале 200_ г. ООО «Ламанш» отгрузило ООО «Триумф» продукцию собственного производства на сумму 1 200 000 руб. По договору продукция должна быть оплачена до 20 февраля 200_ г. Согласно договору купли-продажи при несвоевременной оплате товаров ООО «Триумф» должно заплатить штраф из расчёта 5 % годовых за каждый день просрочки платежа.

Свои обязательства перед ООО «Ламанш» ООО «Триумф» погасило 26 марта

200_ г. Просрочка составила 33 дня. Сумма начисленного штрафа составила

5 425 руб. Задолженность признана должником в I квартале, соответственно,

сумма штрафа включается в налогооблагаемую базу I квартала.

Таким образом, штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров гражданско-правового характера увеличивают облагаемую прибыль того отчётного периода, в котором они были признаны контрагентом или на дату вступления в силу решения суда:

– в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационноопасные и ядерно-

опасные производства и объекты, средства, предназначенные для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии. Дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал его не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись;

– в виде сумм, на которые в отчётном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возраста стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам)

организации, за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ. Возможный момент признания дохода – дата государственной регистрации

28

изменений, внесённых в учредительные документы юридического лица

(Налоговым кодексом не установлено);

– в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов в формировании налоговой базы (п. 17 ст. 250 НК РФ). Дата поступления денежных средств на расчётный счёт (в кассу) налогоплательщика

(пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ);

–в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (п. 18 ст. 250 НК РФ). Возможный момент признания дохода – дата распоряжения руководителя организации о списании кредиторской задолженности (Налоговым кодексом не установлено);

–доходы, полученные от операции с финансовыми инструментами срочных сделок (п. 19 ст. 250 НК РФ). Момент признания установлен ст. 301 – 305 НК РФ;

–в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ). Возможный момент признания дохода – дата распоряжения руководителя организации об оприходовании излишков и отражении их в составе доходов (Налоговым кодексом не установлено);

–в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 21 ст. 250 НК РФ). Дата признания Налоговым кодексом не установлена;

–от доверительного управления имуществом (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Дата признания – последний день отчётного (налогового) периода (пп. 5 п. 4

ст. 271 НК РФ);

– доход прошлых лет, выявленный в отчётном (налоговом периоде) (п. 10

ст. 250 НК РФ). Дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ);

29

– в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества, в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250

НК РФ). Дата признания – дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ);

– в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности,

используемых не для производственных целей (п. 12 ст. 250 НК РФ). Дата признания – дата подписания сторонами акта приёмки-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ);

–в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ) (п. 13 ст. 250 НК РФ). Дата признания – дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учёта (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ);

–в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств (п. 14 ст. 250 НК РФ). Дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал его не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись

(пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ);

– в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях,

установленных ст. 266, 267, 292, 300, 324 и 324 НК РФ (п. 7 ст. 250 НК РФ). Дата

30