Основное средство может быть приобретено путём строительства, которое может выполняться двумя способами:

подрядным (если работы по строительству проводят сторонние организации

- подрядчики);

хозяйственным (если строительство ведется самостоятельно).

В налоговом учёте первоначальная стоимость основных средств при подрядном способе складывается из всех затрат на их строительство и ввод в

эксплуатацию (расходы на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т.д. абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если строительство ведётся хозяйственным способом, то стоимость основного средства отражают в налоговом учёте в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок расчёта стоимости готовой продукции на складе содержится в пункте 2 статьи

319 НК РФ. Согласно этой статье, в стоимость готовой продукции включают только прямые расходы. К таким расходам относят:

материальные затраты (расходы на покупку сырья и материалов,

инструментов и инвентаря, полуфабрикатов и т.д.);

–расходы на оплату труда строительных рабочих;

–расходы по страховым взносам с зарплаты строительных рабочих;

–амортизацию по строительным машинам и оборудованию.

В целях налогообложения основные средства, купленные за валюту,

оценивают по курсу, действовавшему в тот день, когда право собственности на объект перешло к покупателю (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Пример. ООО «Маяк» купило у иностранной компании оборудование за 45 000

евро. Как только объект был получен, его передали в монтаж. Расходы по монтажным работам, выполненным силами ООО "Маяк", составили 150 000 руб.

Право собственности на оборудование перешло к покупателю на дату подписания акта приемки-передачи. Акт был подписан 15.02.08. Оборудование введено в

эксплуатацию в феврале месяце. Первоначальная стоимость оборудования,

купленного ООО «Маяк», в налоговом учёте составит 2 040 000 руб. ((45 000 EUR x 42 руб./EUR (курс EUR на дату подписания акта приёмки-передачи) + 150 000 руб.).

111

При получении основных средств в обмен на другое имущество порядок формирования первоначальной стоимости в гл. 25 НК РФ не определён.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества согласно п. 2 ст. 257 НК РФ может изменяться в случаях достройки, дооборудования,

реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, технического перевооружения и др.

Под модернизацией и реконструкцией принято понимать улучшение качественных характеристик основного средства (например, увеличение его мощности, срока службы и т.п.).

Достройка и дооборудование – это изменение технологического или служебного назначения оборудования (здания, сооружения), связанное с повышенными нагрузками или другими новыми качествами (например,

увеличением полезной площади здания).

По модернизированным объектам основных средств налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ увеличение срока полезного использования объекта основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включён такой объект.

Если изначально по объекту основных средств был установлен максимально возможный срок полезного использования, определяемый в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, то увеличение срока полезного использования по такому объекту не производится.

При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта основных средств, не требуется.

112

Например, организация произвела модернизацию объекта основных средств. В результате модернизации произошло увеличение стоимости объекта,

при этом срок полезного использования объекта не изменился.

На основании п. 1 ст. 258 НК РФ при начислении амортизации по объекту основного средства после проведения модернизации учитывается оставшийся срок его полезного использования. Организация имеет право не изменять срок полезного использования объекта основных средств после завершения модернизации. В этом случае норма амортизации, установленная при введении объекта в эксплуатацию, не пересчитывается. Амортизация по модернизируемому объекту продолжает начисляться в рассматриваемой ситуации до того момента, когда произойдёт полное списание первоначальной стоимости объекта основных средств, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств – 730 000

руб. без НДС. Срок полезного использования – 60 месяцев. Объект основных средств введён в эксплуатацию в феврале 2006 года и должен полностью быть самортизирован в феврале 2011 года. Метод начисления амортизации линейный.

Ежемесячная норма амортизационных отчислений – 1,667% ((1 : 60мес.) х 100). Сумма амортизационных отчислений –12 166руб. (730 000 руб. х 1,667%).

В январе 2008 года (35-й месяц) проведена модернизация объекта основных средств и его стоимость увеличена на 140 000 руб., срок полезного использования объекта не изменился.

Новая первоначальная стоимость объекта основных средств равна 870 000

руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с 1 февраля – 14 502,9

руб. (870 000 руб. х 1,667%). Остаточная стоимость объекта основных средств после модернизации –304 081,5 руб. (870 000 руб. - (730 000 руб. х 1,667% х 35мес.)) – будет списана за 12 месяцев.

Оставшийся срок полезного использования объекта основных средств равен

25 месяцам.

При получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал в налоговом учёте такие объекты принимают к учёту по остаточной стоимости на

113

основании данных передающей стороны, которые должны быть документально подтверждены. Остаточную стоимость определяют по данным налогового учёта на дату перехода права собственности на это имущество (ст. 277 НК РФ). При отсутствии соответствующих документов стоимость этих объектов признаётся равной нулю.

3.2. Налоговый учёт выбытия основных средств

Выбытие основного средства может иметь место в случаях:

-продажи;

-списания из-за морального и физического износа;

-передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

-безвозмездной передачи;

-передачи по договорам мены, дарения;

-недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;

-в иных случаях.

При продаже основных средств в налоговом учёте необходимо отразить:

-выручку от реализации;

-расходы, связанные с их реализацией.

Доходы, полученные от продажи основных средств, уменьшают:

-остаточная стоимость проданного основного средства;

-расходы, связанные с его продажей .

Остаточную стоимость основного средства определяются как разница между первоначальной и остаточной стоимостью.

В затраты по продаже основных средств включаются расходы, связанные с его реализацией (п.1ст. 268НК РФ).

Учёт доходов и расходов от реализации амортизируемого имущества организация должна вести пообъектно. Соответственно, и результат от реализации – прибыль или убыток также определяется по каждому объекту

114

амортизируемого имущества отдельно. Такой порядок налогового учёта установлен в ст. 323 НК РФ.

Выручка от продажи амортизируемого имущества, согласно п. 1 ст. 249 НК РФ, учитывается в составе доходов от реализации. Из этой суммы исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю, то есть НДС. Это следует из п. 1 ст. 248 НК РФ.

Полученный доход налогоплательщик вправе уменьшить на остаточную стоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией

(п. п. 1 и 3 ст. 268 НК РФ). Такими расходами могут быть затраты по хранению,

обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества и другие – Налоговый кодекс не ограничивает этот перечень.

Пример

ООО "Маяк" продает здание за 1 300 000 руб. (в том числе НДС – 198

305руб.). Первоначальная стоимость здания – 840 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи – 160 000 руб. Затраты, связанные с продажей здания, составили 140 000 руб.

Доходы от продажи здания составят 1 300 000- (198 305 + 680 000 +140 000) = 281 695руб.

Если же в результате реализации основного средства получен убыток, то он приравнивается к прочим расходам и учитывается для целей налогообложения прибыли в особом порядке, установленном п. 3 ст. 268 Кодекса. Такой убыток включается в состав прочих расходов не сразу, а равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации

(кроме основных средств, по которым амортизация начисляется нелинейным методом).

Пример. ООО "Маяк" продаёт принадлежащий ему компьютер за 50 000

руб. (без НДС). Первоначальная стоимость компьютера – 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи – 40 000 руб.

Срок полезного использования – восемь лет в обществе он эксплуатировался три года.

115

Убыток от продажи компьютера составит:

50 000 - (120 000 – 40 000) = 30 000 руб.

Этот убыток должен быть учтён в составе прочих расходов ежемесячно в течение 5 лет в сумме 500 руб. (30 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

В бухгалтерском учёте убыток признаётся сразу, в том отчётном периоде,

когда было реализовано основное средство. Таким образом, возникает вычитаемая разница между бухгалтерским и налоговым учётом. В

бухгалтерском учёте необходимо отразить отложенный налоговый актив на сумму 6 000 рублей (30 000 * 0,2):

Дебет 09 Кредит 68 – 6 000.

По мере признания убытка от продажи основного средства в налоговом учёте отложенный налоговый будет погашаться на сумму 100 рублей (500 * 0,2):

Дебет 68 Кредит 09 – 100.

Списывать убыток необходимо начиная с месяца, следующего за месяцем, в

котором основное средство было реализовано.

При безвозмездной передаче основных средств при налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).

Стоимость безвозмездно переданного имущества облагается НДС, при этом цена сделки определяется с учётом положений ст. 40 Налогового кодекса.

Пример

ООО"Стелла" безвозмездно передаёт детскому саду компьютер.

Первоначальная стоимость компьютера – 30 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту передачи – 15 000 руб. Предположим, что компьютер был передан по остаточной стоимости, которая соответствует его рыночной цене. Сумма НДС, которая была начислена при безвозмездной передаче компьютера, составила:

(30 000 руб. - 15 000 руб.) х 18% = 2 700 руб.

116

Убыток от безвозмездной передачи компьютера составит: 2 700 + 30 000 -

15 000 = 17 700 руб.

Сумма убытка при налогообложении прибыли не учитывается, при этом НДС, начисленный при безвозмездной передаче имущества, также не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Вследствие различий в сумме признаваемых расходов в бухгалтерском и налоговом учёте формируются постоянные разницы,

приводящие к возникновению постоянного налогового обязательства в сумме 3 540 рублей (17 700 * 0,2):

Дебет 99 Кредит 68 – 3 540.

Для целей налогообложения при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал у организации не возникает прибыли (убытка). Стоимость приобретаемой доли для целей гл. 25 НК РФ признаётся равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учёта на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учётом дополнительных расходов, которые при налогообложении признаются у передающей стороны при таком внесении (абз. 1, 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитываются как стоимость переданного объекта ОС, так и восстановленная сумма НДС (п. 3

ст. 270 НК РФ). При передаче имущества в качестве оплаты приобретаемых долей у организации также не возникает прибыли (убытка). При этом стоимость приобретаемой доли признаётся равной стоимости (остаточной стоимости)

вносимого имущества, определяемой по данным налогового учёта передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество, с

учётом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения прибыли признаются у передающей стороны при таком внесении (абз. 1, 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

3.3. Налоговый учёт неотделимых улучшений в арендованные основные средства

Неотделимыми улучшениями называются такие, которые нельзя отделить от арендованной вещи, не причинив ей вред. К ним, в частности, можно отнести

117

установку кондиционеров типа сплит-системы, охранно-пожарной сигнализации, системы вентиляции здания, перепланировку помещений.

Неотделимые улучшения прочно связаны с арендуемым объектом, поэтому изменяют его состояние бесповоротно. Если они проводились с согласия арендодателя, то арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Гражданский кодекс не содержит прямого запрета на производство неотделимых улучшений арендатором без согласия арендодателя, но в таком случае арендатор рискует не получить возмещения понесённых им расходов,

поскольку в п. 3 ст. 623 ГК РФ прямо указано на то, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведённых арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Порядок начисления амортизации в отношении осуществленных арендатором капвложений зависит от того,

возмещаются ли затраты на их осуществление арендодателем.

Стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем.

В целях налогообложения прибыли передача арендатором арендодателю компенсируемых капитальных вложений признается реализацией. Значит,

арендатор учитывает сумму компенсации в составе доходов от реализации, а

затраты, связанные с созданием неотделимых улучшений, – в составе расходов

(п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 258, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Учёт у арендодателя. Если стоимость капвложений возмещается, то амортизацию по ним начисляет арендодатель исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования ОС, который он установит самостоятельно на основании Классификации ОС N 1 .

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация у арендодателя начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимые улучшения введены в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором произведено возмещение затрат арендатору. В связи с этим, если по договору возмещение производится зачётом причитающейся арендной платы,

118

амортизация будет начисляться после полного погашения задолженности арендодателя перед арендатором.

Стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендодателем.

Учёт у арендатора. В этом случае арендатор может амортизировать произведённые им капитальные вложения. Однако период начисления амортизации ограничен сроком действия договора аренды, а норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного имущества (ст. 258 НК РФ). Следовательно, если срок договора аренды меньше срока полезного использования объекта (в большинстве случаев договор заключается на срок менее года), то продолжить начисление амортизации арендатор сможет только в том случае, если договор аренды будет продлён.

Пример 2. В сентябре 20__ г. арендатор с согласия арендодателя произвёл неотделимые улучшения (их сумма без НДС составила 240 000 руб.) в

арендуемом с января 20__ г. здании. Стоимость капвложений арендодателем не возмещается.

Договор аренды заключён на 3 года (36 месяцев). Срок полезного использования здания – 20 лет (240 месяцев).

В налоговом учёте амортизация капвложений в арендованное имущество,

определяемая исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования арендуемого имущества, составит: 1 000 руб. (240 000 руб. / 240

мес.).

Сумма амортизационных отчислений, начисленных до окончания срока договора аренды, равна 27 000 руб. (1000 руб. х (36 мес. - 9 мес.)).

Остаточная стоимость неотделимых улучшений в сумме 213 000 руб. (240

000 - 27 000) при исчислении налога на прибыль не учитывается.

В бухгалтерском учёте в соответствии с учётной политикой амортизация начисляется исходя из оставшегося срока действия договора аренды и составляет ежемесячно 8 888,9 руб. (240 000 руб. / (36 мес. - 9 мес.)).

До конца срока действия договора аренды стоимость неотделимых улучшений будет полностью списана на расходы организации.

119

В бухгалтерском учёте организации будут сделаны следующие проводки

(табл. 18):

Таблица 18 – Бухгалтеркие проводки по отражению амортизации

неотделимых улучшений

Налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов (п. 3 ст. 260 НК РФ).

В налоговом учёте резервы на ремонт основных средств бывают двух видов. Один из них предназначен для накопления средств для обычного ремонта, а другой – для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Отчисления в резерв под предстоящие ремонты учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов.

Резерв на ремонт основных средств формируется путём ежемесячных отчислений средств, производимых в течение года. Данные суммы признаются в расходах на последний день соответствующего отчётного (налогового) периода.

Чтобы создать резерв, нужно рассчитать планируемую сумму расходов на ремонт основных средств в текущем году. Её определяют исходя из периодичности ремонта, частоты замены элементов, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

Для правильного формирования резерва организация должна:

- составить график проведения ремонтов;

120