4786

превышает установленный предел: (250 000 руб. + 300 000 руб.) * 6 % = 33 000

руб. Сумма страховых выплат превышает допустимый предел и соответственно возникает вычитаемая временная разница: 5438 ,35 руб. (38 438,3533 000 руб.).

руб. и ООО «Маяк» необходимо отразить отложенный налоговый актив:

Дебет счёта 09 Кредит счёта 68-1 – 4 506,48 руб. – начислен отложенный налоговый актив 1 087 ,67 (5 438,35 *20 %).

Аналогичные проводки по списанию расходов на страхование бухгалтер будет отражать до окончания срока действия договора. В течение года разницы,

возникающие в учётах признаются временными, а в конце налогового периода накопленная сумма разниц будет представлять постоянную разницу, которую налогоплательщик не вправе признать для целей налогообложения;

18) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации,

начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

19) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования,

сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

20) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключённым договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера,

заключённым с индивидуальными предпринимателями;

21) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;

22) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьёй 324.1 НК РФ;

23) другие виды расходов, произведённых в пользу работника,

предусмотренные трудовым или коллективным договором.

В случае заключения договора гражданско-правового характера с индивидуальным предпринимателем затраты по оплате за выполненные работы

61

включаются в состав прочих расходов в соответствии с пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, если же договор заключён с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, указанные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль как расходы по оплате.

Для ведения налогового учёта расходов на оплату труда можно использовать регистр учёта расходов на оплату труда и регистр учёта начисления налогов, включаемых в состав расходов при отсутствии расхождений в ведении бухгалтерского и налогового учёта, ведущиеся в системе бухгалтерского учёта.

В зависимости от вида хозяйственной операции записи из регистра учёта расходов на оплату труда переносятся либо в регистр учёта прямых расходов,

связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг),

либо в регистр-расчёт « Формирование стоимости объекта учёта», либо в регистр учёта внереализационных расходов.

Пример. В марте 200_ г. рабочему Петрову В. П. начислены заработная плата в сумме 8 000 руб. и премия за производственные результаты в сумме

3 000 руб. Работнику организации Васильеву начислено 4 000 руб. за работу по демонтажу оборудования. На указанные суммы произведены начисления единого социального налога (таблица 6).

Таблица 6 – Регистр учёта расходов на оплату труда за март 200_ г

62

Данные о суммах заработной платы и премии, начисленных Петрову В.

П., переносятся в регистр учёта прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Данные о сумме заработной платы, начисленной Васильеву А. П., переносятся в регистр учёта внереализационных расходов.

Расходы на оплату труда, которые учитываются в бухгалтерском учёте и не признаются в налоговом учёте приводят к возникновению постоянных положительных разниц. К таким расходам относятся:

-премии, не предусмотренные трудовым или коллективным договором (п. 21 ст. 270 НК РФ);

-материальная помощь (п. 23 ст. 270 НК РФ);

-часть дополнительных расходов, которые организация несёт в связи с подготовкой кадров (оплачивает не только участие сотрудника в семинаре или обучение на курсах, но и входящие в стоимость таких обучающих программ развлечения, отдых или лечение работников (п. 43 ст. 270 НК РФ);

-расходы, произведённые в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Впункте 21 статьи 270 Налогового кодекса сказано, что любые вознаграждения сотрудникам, не предусмотренные трудовыми договорами

(контрактами), при налогообложении прибыли не учитываются. Значит,

выплаты, которые перечислены в трудовых договорах, можно включить в состав налоговых расходов. Такое правило действует и в отношении премий, выданных работникам.

Премии уменьшают бухгалтерскую прибыль только в случаях:

-если её начислили за производственные результаты сотрудникам;

-если премию начислили за непроизводственную деятельность;

В налоговом учёте премии, не предусмотреные трудовым или

коллективным договором, учесть в расходах нельзя.

63

При этом трудовыми контрактами могут быть предусмотрены премии,

например, к праздникам и юбилейным датам, за участие в конкурсах,

спортивных соревнованиях и т.п. Однако в составе налоговых расходов их всё равно учесть нельзя, так как они не являются экономически оправданными затратами, а значит, не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ.

Пример. За организацию корпоративного праздника сотруднице ООО

"Маяк " О.М. Степанюк выплачена премия в сумме 30 000 руб.

В бухгалтерском учёте указанные расходы уменьшили финансовый результат деятельности организации за отчётный период. В налоговом учёте эти суммы не будут отражены. Поэтому в целях применения ПБУ 18/02 по данным расходам возникли постоянные разницы в размере 30 000руб. Налоговая база,

при формировании которой не были учтены эти расходы, увеличилась по сравнению с финансовым результатом в бухучёте, поэтому можно говорить о возникновении постоянных положительных разниц.

В бухгалтерском учёте ООО «Маяк » сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 70

- 30 000 руб. – начислена премия О.М. Степанюк;

Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

- 3900 руб. (30 000 руб. х 13%) – удержан НДФЛ с суммы премии;

Дебет 70 Кредит 50

- 26 100 руб. (30 000 руб. - 3900 руб.) – выплачена премия О.М. Степанюк.

В налоговые расходы сумма премии не включается, поэтому налогооблагаемая база больше бухгалтерской прибыли на 30 000 руб.

Дебет 91-2 субсчёт "Постоянные положительные разницы" Кредит 91-2 - 30 000 руб. – отражена постоянная положительная разница по премии

непроизводственного характера;

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчёт

"Расчёты по налогу на прибыль"

- 6 000 руб. (30 000 руб. х 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство.

64

2.5. Налоговый учёт расходов на амортизацию

Согласно ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию. По основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начисление амортизации производится с момента документального подтверждённого факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества,

либо с 1-го числа месяца, следующего за выбытием объекта.

Амортизация для целей налогообложения может начисляться одним из двух методов – линейным или нелинейным. Налогоплательщик самостоятельно определяет, каким из двух предусмотренных налоговым законодательством методов будет начисляться амортизация по амортизируемому имуществу.

Вместе с тем ст. 259 НК РФ введены ограничения при установлении организациями методов начисления амортизации.

По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в состав амортизационных групп VIII – X (со сроком полезного использования свыше 20 лет), может быть применён только линейный метод начисления амортизации. По амортизируемому имуществу, входящему в состав амортизационных групп I – VII, может применяться как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации.

При применении линейного метода месячная сумма амортизации определяется следующим образом:

AM = n * NA,

где AM – ежемесячная сумма амортизации; n – первоначальная стоимость имущества; NA – норма амортизации.

В свою очередь, NA рассчитывается следующим образом:

65

где n – срок полезного использования объекта.

Пример. ООО "Триумф" в июле 200_ г. купило за 400 000 руб. и ввело в

эксплуатацию металлорежущий станок. Срок полезного использования станка установили равным 181 месяцу (7-я амортизационная группа). В учётной политике в целях налогообложения установлено применение амортизационной премии в размере 10 % от первоначальной стоимости основных средств.

В августе 200_ г. на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход,

отнесено 10 % от стоимости станка – 40 000 руб. (40 000 руб. x 10%). С этого же месяца по станку применяется линейный метод начисления амортизации.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет: (400 000 руб. – 40 000 руб.) : 181 мес. = 1 988,95 руб.

Для некоторых основных средств предусмотрены поправочные коэффициенты к норме амортизации (п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Повышающие коэффициенты применяются в следующих случаях:

–при амортизации основных средств, используемых для работы в агрессивной среде или при повышенной сменности, можно применять коэффициент, не превышающий 2. В данном случае под агрессивной средой следует понимать влияние природных или искусственных факторов, вследствие которого основные средства быстро изнашиваются или может произойти авария;

–при амортизации основных средств, являющихся предметом договора лизинга, можно применять коэффициент, не превышающий 3;

–налогоплательщики – сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2;

–налогоплательщики – организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско–

рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных

66

основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Два первых указанных коэффициента нельзя применять к нормам амортизации основных средств, которые относятся к первой – третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики могут изменить применяемый метод начисления амортизации. Для этого нужно внести изменения в учётную политику. Но перейти на другой метод амортизации разрешается только с начала очередного налогового периода.

В п. 1 ст. 259 НК РФ установлено ограничение по переходу с нелинейного метода на линейный – делать это можно не чаще одного раза в пять лет.

Ограничений по переходу с линейного метода на нелинейный в Кодексе не установлено, и перейти на нелинейный метод можно с начала очередного года.

Налогоплательщикам, решившим изменить метод начисления амортизации и перейти с линейного на нелинейный метод, необходимо сделать соответствующие расчёты по состоянию на 1 января того года (налогового периода), с которого осуществляется такой переход.

Амортизацию по каждому объекту основных средств начисляется в пределах его стоимости, отражённой в регистре информации об объекте основных средств.

Остаточная стоимость основного средства, которое полностью самортизировано, равна нулю. Поэтому в налоговом учёте оно числится по нулевой остаточной стоимости. Начислять амортизацию на такое основное средство не нужно независимо от того, используется оно организацией или нет.

Если право собственности на основное средство подлежит государственной регистрации, то амортизацию по нему начисляют после передачи документов на госрегистрацию и ввода его в эксплуатацию.

При установлении сроков полезного использования объектов основных средств налогоплательщик должен руководствоваться классификацией основных средств, утверждённой постановлением Правительства Российской Федерации

67

от 01.01.02 № 1. Амортизируемые основные средства объединяются в 10 амортизационных групп (ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования каждого конкретного объекта устанавливается по решению руководителя в интервале данной амортизационной группы.

Пример. Организация ООО "Маяк» приобрело новый полуприцеп. Указанный объект (код ОКОФ 15 3420000), согласно Классификации, относится к пятой амортизационной группе. Следовательно, срок полезного использования полуприцепа организация "Маяк" вправе установить от 7 до 10 лет включительно. Приказом генерального директора ООО «Ламанш» срок полезного использования установлен 100 месяцев.

Правила перехода на нелинейный метод начисления амортизации установлены в п. 3 ст. 322 НК РФ. Прежде всего амортизируемое имущество нужно распределить по амортизационным группам (подгруппам). При этом объекты амортизируемого имущества включаются в состав амортизационных групп и подгрупп исходя из полного срока полезного использования, установленного в момент их ввода в эксплуатацию.

Объекты амортизируемого имущества, используемые в организации, останутся в тех же амортизационных группах, в которые они были включены изначально согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Но при переходе на нелинейный метод амортизации внутри амортизационных групп с 2009 г. могут быть созданы отдельные амортизационные подгруппы. Они выделяются в том случае, если по объектам, входящим в состав амортизационной группы, применяются повышающие либо понижающие коэффициенты.

Затем рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы). В соответствии с п. 2 ст. 259.2 Налогового кодекса суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается как сумма стоимости всех объектов амортизируемого имущества, входящих в состав такой группы (подгруппы).

68

При переходе с линейного метода на нелинейный остаточную стоимость амортизируемого имущества следует определять по правилам, предусмотренным в п. 1 ст. 257 НК РФ для линейного метода, как разницу между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации этих объектов.

Определив суммарный баланс каждой амортизационной группы

(подгруппы) как общую сумму остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в её состав, налогоплательщик получает базу для расчёта суммы амортизации нелинейным методом.

Пример 1. ООО "МАЯК" с 2009 г. согласно налоговой учётной политике перешло с линейного на нелинейный метод начисления амортизации. В учёте организации на 31 декабря 2009 г. числятся разные объекты амортизируемого имущества (см. таблица 7).

Таблица 7 – Состав амортизируемого имущества на 1 января 2010 года

ООО "Маяк" Внутри третьей амортизационной группы ООО "Маяк"

выделило подгруппу приобретенных до 2008 г. автотранспортных средств

69

(дорогостоящий автомобиль и микроавтобус), которые амортизировались с понижающим коэффициентом 0,5. А внутри четвёртой амортизационной группы была выделена подгруппа для автопогрузчика, который амортизировался с применением повышающего коэффициента 2 (из-за работы в условиях повышенной сменности или в условиях агрессивной окружающей среды). Этим подгруппам присвоены номера, соответствующие величине амортизационного коэффициента. Организация самостоятельно в налоговой политике устанавливает нумерацию таких подгрупп.

На первое января 2009г. обществом рассчитан суммарный баланс (см.

таблица 8).

Таблица 8 – Суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) на 1

января 2009 года

По каждой амортизационной группе и подгруппе, входящей в состав этой группы, следует вести отдельный учёт (п. 13 ст. 258 НК РФ). Организации должна начислять ежемесячную амортизацию по каждой из групп (подгрупп)

обособленно.

При нелинейном методе амортизация по каждой амортизационной группе рассчитывается с помощью фиксированной величины ежемесячной нормы амортизации. Данные нормы амортизации установлены в п. 5 ст. 259.2

70