Методологические основы оценки стоимости имущества - Микерин Г.И., Гребенников В.Г., Нейман Е.И
..pdfНекоторые должностные лица (constituents) Совета отмечали, что метод объединения в пулы должен быть сохранен для целей государ ственной политики. Совет решил, что цель его государственной по литики состоит в выработке стандартов учета, ведущих к нейтраль ной (в смысле стимулирования или препятствования объединению бизнеса), достоверной и представительной финансовой информа ции, и ликвидация метода объединения в пулы соответствует этой цели.
Дата вступления в силу данного Заявления
Положения данного Заявления применяются ко всем объедине ниям бизнеса, инициированным после 30 июня 2001 г., а также ко всем объединениям бизнеса, учитываемым по закупочному методу, дата приобретения по которым 1 июля 2001 и далее.
Это Заявление не применяется к объединениям двух или более некоммерческих организаций, приобретениям коммерческого биз неса некоммерческой организацией, а также объединениям двух или более предприятий смешанного (mutual) типа (на взаимных началах, принадлежащих вкладчикам).
Резюме Заявления FASB № 142 «Гудвилл и другие неосязаемые активы»
(Опубликовано 1 июля 2001)
Резюме
Данное Заявление посвящено финансовому учету и отчетности по приобретаемому гудвиллу и другим неосязаемым активам и заменяет собой Мнение АРВ № 17 «Неосязаемые активы». В нем рассматрива ется, как неосязаемые активы, приобретенные по отдельности или в группе с другими активами (но не приобретенные в результате объ единения бизнеса), должны учитываться в финансовой отчетности после их приобретения. В нем также рассматривается, как гудвилл и другие неосязаемые активы должны учитываться после того, как они были первоначально признаны в финансовой отчетности.
Основания для данного Заявления
Аналитики и другие пользователи финансовой отчетности, а так же руководители компаний указывали на то, что неосязаемые акти вы являются все более важным экономическим ресурсом для многих
481
предприятий и составляют все большую долю активов, приобретае мых в процессе многих сделок. Поэтому необходима более совер шенная информация о неосязаемых активах. Пользователи финан совой отчетности также отмечали, что они не рассматривали затраты на амортизацию гудвилла как полезную информацию для анализа инвестиций.
Различия между данным Заявлением и Мнением 17
Данное Заявление меняет учетную единицу для гудвилла и при нимает совершенно иной подход к учету гудвилла и других неосязае мых активов после их первоначального признания. Так как гудвилл и некоторые неосязаемые активы больше не будут амортизироваться, отчетные суммы гудвилла и неосязаемых активов (также как и общая сумма активов) не будут уменьшаться одновременно и единообраз но, как это было при предыдущих стандартах. Возможны большие колебания отчетных доходов по сравнению с предыдущими стандар тами, так как вероятно, что потери от ослабления активов будут про исходить нерегулярно и в различном объеме.
Данное Заявление меняет методологию последующего учета гудвилла и других неосязаемых активов по следующим важным ас пектам:
!Приобретающие предприятия обычно интегрируют приобре тенные предприятия (хозяйственные объекты) в свою деятель ность, и их ожидания относительно выгод получаемой сине ргии обычно отражаются в надбавке, уплачиваемой для приоб ретения этих предприятий. Однако содержащийся во Мнении 17 подход к учету гудвилла, основанный на сделках, рассматри вает приобретенное предприятие так, как если бы оно остава лось самостоятельным, а не интегрированным с приобретаю щим предприятием. В результате часть надбавки, связанная с ожидаемой синергией (гудвилл), не находила должного отра жения в учете. Данное Заявление принимает более агрегиро ванный подход к гудвиллу и ставит в основу учета гудвилла единицы объединенного предприятия, в которое интегрирова но приобретенное предприятие (эти единицы обозначаются как учетные единицы).
!Мнение 17 предполагало, что гудвилл и все другие неосязаемые активы являются истощимыми активами (т.е. имеют ограни ченный срок использования), и, следовательно, при расчете чистого дохода присвоенные им суммы должны подвергаться
482
амортизации. Мнение 17 также устанавливало для такой амор тизации произвольный максимальный предел в 40 лет. Данное Заявление не предполагает, что эти активы являются истощи мыми. Вместо этого гудвилл и неосязаемые активы, имеющие неограниченный срок полезного использования, не будут амортизироваться, а будут по крайней мере ежегодно прове ряться на ослабление (impairment). Неосязаемые активы, имеющие ограниченный срок полезного использования, будут по прежнему амортизироваться в течение этого срока, но без установления произвольного ограничительного предела.
!Предыдущие стандарты не давали достаточных указаний отно сительно того, как определять и измерять «ослабление гудвил ла». В результате учет ослабления гудвилла был недостаточным и несопоставимым. Данное Заявление предусматривает конк ретное руководство по проверке гудвилла на ослабление. Гуд вилл будет проверяться на ослабление по крайней мере ежегод но с использованием двухэтапного процесса, начинающегося с определения справедливой стоимости учетной единицы. Пер вый этап состоит в просмотре и выявлении потенциального ос лабления, второй этап — в измерении суммы ослабления, если таковое имеется. Однако при соблюдении определенных кри териев ежегодная проверка гудвилла на ослабление может про водиться без заново проводимых измерений справедливой стоимости учетной единицы.
!Кроме того, данное Заявление дает конкретное руководство от носительно проверки неосязаемых активов, которые не будут амортизироваться по ослаблению и, тем самым, выводит эти неосязаемые активы из сферы действия других рекомендаций относительно ослабления. Неамортизируемые неосязаемые ак тивы будут проверяться на ослабление, по крайней мере, еже годно путем сравнения справедливой стоимости этих активов с их величинами, зафиксированными в отчетности.
!Данное Заявление содержит требование раскрытия информа ции о гудвилле и других неосязаемых активах за годы, следую щие за моментом их приобретения, чего раньше не требова лось. Требуемая к раскрытию информация включает измене
ния текущей суммы гудвилла за соответствующий период (в целом и по отчетным сегментам); текущие суммы неосязаемых активов по основным классам неосязаемых активов для акти вов, подлежащих амортизации, и активов, не подлежащих
483
амортизации; расчетные величины затрат на амортизацию нео сязаемых активов за следующие пять лет.
Данное заявление сохраняет без изменений положение Мнения 17 относительно учета неосязаемых активов, созданных внутри пред приятия. Данное Заявление также не меняет требования «списывать в расходы» (to expense) стоимость определенных приобретенных ак тивов в сфере исследований и разработок на дату приобретения, как того требовали Заявление FASB № 2 «Учет затрат на исследования и разработки» и Интерпретация FASB № 4 «Применимость Заявления FASB № 2 к объединениям бизнеса, учитываемым по закупочному методу».
Как вносимые данным Заявлением изменения улучшают финансовую отчетность
Изменения, содержащиеся в данном Заявлении, улучшат финан совую отчетность, поскольку отчетность предприятий, приобретаю щих гудвилл и другие неосязаемые активы, будет лучше отражать ос новные экономические параметры этих активов. В результате поль зователи финансовой отчетности получат возможность лучше понимать инвестиции в эти активы и последующее качество функ ционирования этих инвестиций. Расширенные требования к рас крытию информации о гудвилле и неосязаемых активах по периоду, следующему за моментом их приобретения, также обеспечивают пользователей лучшим пониманием ожиданий и изменений, связан ных с этими активами в течение времени, тем самым улучшая воз можности оценки будущей прибыльности и денежных потоков.
Как выводы данного Заявления соотносятся с концептуальной основой
Совет пришел к выводу, что амортизация гудвилла не соответст вует концепции (принципу) представительной достоверности, рас смотренной в Заявлении FASB о концепциях № 2 «Качественные ха рактеристики учетной информации». Совет решил, что этой концеп ции соответствует неамортизируемость гудвилла в сочетании с проверкой на ослабление. Принимая решение о совершенствовании финансовой отчетности на основе данного Заявления, Совет также учитывал принципы надлежащей сбалансированности релевантнос
ти и надежности, а также затрат и выгод.
В данном Заявлении учтено руководство, содержащееся в Заявле нии FASB о концепциях № 7 «Использование информации о денеж ных потоках и приведенной стоимости в учетных измерениях», при
484
менительно к расчетам справедливой стоимости, используемой при проверке гудвилла и других неосязаемых активов, не подвергаемых амортизации по ослаблению.
Дата вступления в силу данного Заявления
Положения данного Заявления должны быть приняты к примене нию в финансовые годы, начинающиеся после 15 декабря 2001 г. Бо лее раннее применение допускается для предприятий, финансовые годы которых начинаются после 15 марта 2001 г., при условии, что первый промежуточный финансовый отчет еще не был опубликован. Заявление должно применяться с начала финансового года и ко все му гудвиллу и другим неосязаемым активам, признанным в финан совой отчетности предприятия на эту дату. Потери от ослабления по гудвиллу и другим неосязаемым активам с неограниченным сроком использования, возникающие в результате первого применения дан ного Заявления (т.е. в результате переходной проверки на ослабле ние), должны показываться в отчетах как результат изменений прин ципов учета.
Двумя исключениями, касающимися даты вступления в силу дан ного Заявления, являются:
!Гудвилл и неосязаемые активы, приобретенные после 30 июня 2001 г., немедленно подпадают под положения данного Заявле ния о неамортизируемости и амортизационных отчислениях.
!Положения данного заявления не будут применяться к гудвил лу и другим неосязаемым активам, возникающим в результате объединений между предприятиями смешанного (mutual) типа (на взаимных началах, принадлежащих вкладчикам), а также к некоммерческим организациям до тех пор, пока Совет не при мет решение относительно применения к этим предприятиям закупочного метода.
485
Раздел 4 МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОЦЕНОЧНОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИИ
Российская Федерация является Государством членом Междуна родного комитета по стандартам оценки (МКСО). В соответствии с включенными во Введение Международных стандартов оценки (МСО) материалами МКСО:
Задачи Международного комитета по стандартам оценки (МКСО) носят дво який характер:
!Разрабатывать и публиковать в общественных интересах Стандарты оценки для оценки стоимости имущества и способствовать их принятию во всем мире.
!Обеспечивать гармонизацию стандартов различных стран и выявлять разли чия в формулировках и (или) в применении Стандартов, если таковые имеют место.
Международные стандарты оценки представляют принятую, или наилучшую, практику в профессии Оценки, известную также как Общепринятые принципы и понятия оценки (ОППО). Предполагается, что Международные стандарты оценки и национальные стандарты соответствующих Государств членов МКСО должны дополнять и подкреплять друг друга. МКСО ратует за то, чтобы раскрывались разли" чия между формулировками и/или применениями национальных и Международных стандартов оценки.
Международные стандарты оценки иногда могут требовать подхода, который отличается от местной практики и/или национального регулирования. В ситуаци ях, где имеют место расхождения, ожидается, что практикующие специалисты должны количественно выразить и объяснить вытекающие отсюда различия в стоимости. Подробное изучение методологии и ее применения к конкретным ти пам имущества или рынкам являются вотчиной специального образования и соот ветствующей литературы.
В силу этой причины МКСО приветствует осведомленность профессиональ ных оценщиков относительно программ продолжения образования на протяжении всей их карьеры. Международные стандарты оценки предписывают, что Оценщики должны делать, а не объясняют, как применяются конкретные процедуры или ме тодологии. МСО признают, что каждое применение привязано к специфической проблеме оценки, решение которой зависит от способности Оценщика выбирать имеющие отношение к делу способы и выносить надлежащее суждение.
По мере того, как сфера практики оценки становится шире, термин оценка стоимости имущества потеснил более ограниченный термин оценка стоимости ак" тивов, который относится к оценкам, проводимым, прежде всего, для использова ния в финансовой отчетности. МКСО добился, чтобы Международные стандарты оценки были признаны в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и в других стандартах отчетности, и чтобы Оценщики признавали то, что требуется от них в соответствии со стандартами других дисциплин.
486
Там, где стандарты других дисциплин, таких, как бухгалтерский учет, могут применяться к оценкам, МКСО рекомендует оценщикам имущества разбираться в бухгалтерском использовании, на которое накладывается использование оценки. Когда финансовая отчетность или другое бухгалтерское приложение должны де латься на основе оценочной деятельности, Оценщик должен соблюдать требования как стандартов финансовой отчетности, так и те, которые касаются оценок стои" мости имущества. В случае возникновения противоречия между двумя наборами стан" дартов, Оценщик должен раскрыть эту ситуацию.
Последнее указание становится особенно важным и, вместе с тем, сложным в связи с реформированием бухгалтерского учета во всем мире, в том числе в России, и с приведением национальных бухгал терских стандартов в соответствие с МСФО.
Указанная в Предисловии работа «Методология оценочной де ятельности: Современное состояние и перспективы развития в оценочной деятельности Российской Федерации»1, выполненная в соответствии с Техническим заданием Фонда «Бюро экономическо го анализа» (под эгидой Минэкономразвития России и Мирового Банка), включала проекты российских стандартов оценки, разрабо танные в соответствии с имевшимися к 2000 году сводами МСО и ЕСО. Эта коллективная работа прошла обсуждение и была положи тельно оценена Мингосимущества России:
«Работа по настоящему проекту оказалась исключительно свое временной и востребованной со стороны государственных органов. Представленные в Минимущества России материалы, подготовлен ные авторами в рамках настоящего проекта, использованы при раз работке проектов следующих нормативных документов:
!Концепция развития оценочной деятельности в Российской Федерации.
!Стандарт по оценке стоимости предприятия (бизнеса).
!Стандарт по оценке недвижимого имущества.
!Стандарт по оценке машин и оборудования
1 Авторский коллектив: Микерин Г.И. (руководитель авторского коллектива), Арте менков И.Л., ГорскийП.В., Гребенников В.Г., Козлова О.И., Козырев А.Н., Кушель А.А., Мерзликина Д.В., Нейман Е.И., Сквирская Е.Л., Федотова М.А., Яшина Н.Н. При проведении работы по проекту оказали ценную помощь, предоставив собст венные материалы, участвуя в обсуждениях и оформлении работы: академик Львов Д.С., академик Макаров В.Л., Павлов Н.В., Тарасевич Е.И., Изосимов В.Ю., Бого девич Н.Г., Дадонов Н.А. Ознакомиться с этой работой можно в Фонде «Бюро эко номического анализа» или на сайте www.beaр.ru.
487
!Стандарт по оценке нематериальных архивов и интеллектуаль ной собственности.
Проекты перечисленных нормативных документов (опублико ванные в виде Приложения к Полному отчету) были обсуждены и получили принципиальное одобрение на состоявшемся 6 го апреля 2000 г. заседании Межведомственного совета по регулированию оце ночной деятельности».
Последующая работа, организованная Минимущества России и выполнявшаяся в основном членами авторского коллектива, позво лила подготовить проект сводного документа «Стандарты оценки». Этот документ после межведомственных согласований и изменений был утвержден Правительством РФ (см. комментарии в Разделе 2).
В соответствии со структурой, принятой в международных и ев ропейских стандартах, в их состав наряду с общими (и организаци онными) стандартами включаются «руководства» по отдельным на правлениям оценочной деятельности. Таковыми являются четыре документа, подготовленные в виде проектов «стандартов (руко водств)» и включенные в данный раздел. Из этих материалов исклю чены терминологические подразделы, т.к. эти вопросы отражены в изданной хрестоматии (глоссарии).
Представленные в этом разделе стандарты (руководства) подверг лись лишь незначительному редактированию — с ориентацией на то, что после официального утверждения новых сводов МСО и ЕСО в 2003 году, а также с отражением работ по реформированию россий ского бухгалтерского учета в связи с переходом на МСФО, в новом своде российских стандартов и руководств по оценке стоимости иму щества будут отражены все произошедшие изменения.
РЕКОМЕНДАЦИИ ПАРЛАМЕНТСКИХ СЛУШАНИЙ «Проблемы развития законодательного обеспечения оценочной деятельности в Российской Федерации»
Участники Парламентских слушаний «Проблемы развития законодательного обеспечения оценочной деятельности в Российской Федерации», прошедших в Го сударственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации 6 декабря 2002 года, заслушав и обсудив доклады и сообщения депутатов Госдумы РФ, пред ставителей министерств и ведомств, представителей саморегулируемых и иных ор ганизаций, отметили следующее:
…Современная государственная политика свидетельствует о том, что при при нятии подзаконных нормативных актов (стандартов, методических рекомендаций, иных документов, регулирующих оценочную деятельность) необходимо приводить их в соответствие с быстро меняющимися правилами оценочной деятельности. В связи с этим Минимуществу России необходимо рекомендовать субъектам оценоч
ной деятельности использовать в своей практике Международные стандарты оценки,
488
Европейские стандарты оценки и стандарты оценки саморегулируемых организаций, в части не противоречащей действующему законодательству РФ.
Участники парламентских слушаний предлагают:
…В связи с необходимостью учета меняющихся экономических условий, реко мендовать Минимуществу России вносить необходимые изменения в Стандарты оценки, обязательные для применения субъектами оценочной деятельности, и в принятые Методические рекомендации.
Что касается различных Методических рекомендаций, активно публикуемых в последнее время различными государственными и общественными организациями, то все они, если говорить по рус ски, относятся не к методологическим основам, а к узко методическо" му обеспечению конкретных расчетных процедур.
Такие процедуры рассматриваются в остальных четырех учебни ках, которые изданы в рамках настоящего Проекта, и авторы этих учебников являются одновременно авторами практически всех мето дических разработок, соответствующих современному уровню зна ний по оценке стоимости различных типов имущества.
Следует отметить, что к методическим материалам, которые пре тендуют на оценку исключительно рыночной стоимости имущества в современной России, равно как и к тем, которые — под прикрытием слов о рыночной стоимости — на самом деле замкнуты на затраты или на стоимость в использовании, следует относиться с осторожно стью из за их несоответствия основным принципам и понятиям оценки.
489
Глава 14 СТАНДАРТ (РУКОВОДСТВО) ПО ОЦЕНКЕ
СТОИМОСТИ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА
Действие настоящего Стандарта распространяется на оказание профессиональных услуг в области оценки недвижимости, находя щейся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности; регламентации целей оценки и видов стоимости; ус тановление последовательности выполнения оценки, применяемых процедур и методов расчетов.
1. Область применения стандарта
Действие Стандарта распространяется на оценку следующих типов недвижимости:
!участки земли, как не оборудованные, так и оборудованные элементами инженерной инфраструктуры и благоустройства;
!здания и сооружения, включая внутренние инженерные систе мы, обеспечивающие их функционирование.
Положения об оценке, содержащиеся в настоящем Стандарте, могут быть использованы для оценки других объектов, отнесенных к недвижимости соответствующими нормативными актами.
2. Классификация недвижимости для оценки стоимости
Применительно к оценке стоимости объекты недвижимости де лятся на два класса:
специализированная недвижимость;
неспециализированная недвижимость.
Для оценок, выполняемых для составления финансовой отчет ности, в зависимости от целей владения недвижимость делится на категории, перечень которых указан в соответствующих разделах на стоящих Стандартов.
3.Базы оценки
Общие положения
1.База оценки, выбираемая для каждого конкретного случая оценки, должна соответствовать цели оценки, классу и категории недвижимости.
2.Базы оценки подразделяются на рыночные и нерыночные.
К рыночным базам оценки относятся:
!рыночная стоимость;
!рыночная стоимость при существующем использовании.
490