9. Основные этапы проведения аудиторских проверок.

Этапы проведения независимого аудита. Выбор клиента аудита. Определение объема аудита и оценка стоимости аудиторских услуг. Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита. Договор на оказание аудиторских услуг. Планирование и программа аудита.

Основные этапы проведения аудита:

1. Подготовительный этап – изучение потребностей клиента, подготавливается информация о нем, составляются документы, определяющие цели, задачи аудиторской фирмы, а также перечень оказываемых услуг, завершается этап заключением договора. Аудитор должен ознакомится с финансово – хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:

• внешних факторах, влияющих на деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

• внутренних факторах, влияющих на деятельность экономического субъекта, связанными с его индивидуальными особенностями.

Аудитору также следует ознакомится с:

• организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

• видами производственной деятельности, номенклатурой выпускаемой продукции;

• структурами капитала и курсом акций (в случае если акции экономического субъекта подлежат котировке);

• технологическими особенностями производства продукции;

• уровнем рентабельности;

• основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;

• порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

• существованием дочерних и зависимых организаций;

• системой внутреннего контроля;

• принципами формирования оплаты труда персонала.

Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться:

• устав экономического субъекта;

• документы о регистрации экономического субъекта;

• протоколы заседаний Совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;

• документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесении изменений в нее;

• бухгалтерская отчетность;

• статистическая отчетность;

• документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);

• контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

• внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

• внутрифирменные инструкции;

• материалы налоговых проверок;

• материалы судебных и арбитражных исков;

• документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

• сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;

• информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

На предварительном этапе организация оценивает возможность проведения аудита.

2. Этап планирования аудита – представляется сложность для всех аудиторских фирм, так как необходимо определить уровень существенности, аудиторские риски, рассчитать величину выборки, сформировать общий план и программу аудита.

Существенность (применительно к установлению достоверной бухгалтерской отчетности) - это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудиторский риск — это ошибочное подтверждение аудитором достоверности финансовой отчетности, которая при дальнейшей проверке не подтверждена другими аудиторами или контрольными органами. По своему содержанию он отличается от неспособности аудита, хотя последняя также является определенной формой риска. 

Под аудиторской выборкой  понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса хозяйственных операций.

3. Проведение аудита в соответствии с программой и планом аудита.

4. Заключительный этап – этап подготовки официального аудиторского заключения, составления отчета, а также проведение таких процедур, как процедур, как:

• Сбор информации об связанных сторонах (аффилированных лицах);

• Анализ событий после отчетной даты;

• Формирование мнения по допущению непрерывности деятельности клиента в течении ближайшего года.

Письменная информация (отчет) — это документ, составляемый аудитором и предназначенный для заказчика аудиторской проверки. Целью этого документа является доведение до заказчика сведений о методах, использованных при проведении проверки, о всех отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных результатах аудиторской проверки (содержатся или нет существенные ошибки в бухгалтерской отчетности, осуществлялись финансово-хозяйственные операции в соответствии с установленным порядком или же с существенным отклонением от него).

Аудиторское заключение содержит выраженное установленным образом мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта и о соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определены федеральными аудиторскими стандартами такими как: «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, происшедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности», «Применимость допущения непрерывности деятельности».

Заключение представляет единый документ, который включает вводную, аналитическую и итоговую части и  дает оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Заключение аудитора может быть нескольких видов:

• безусловно-положительное - бухгалтерская отчетность экономического субъекта достоверно отражает его финансовое положение, а совершенные им финансовые и хозяйственные операции в основном соответствуют действующим в РФ нормативным актам;

• условно-положительное составляется в случае, если аудитор считает, что безусловно-положительное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не настолько существенны, чтобы составить отрицательное заключение; либо если аудитор считает, что выявленные факторы, препятствующие составлению безусловно-положительного заключения, существенны, но влияние их на достоверность бухгалтерской отчетности устранимо введением оговорки (ограничения) в заключение;

• отрицательное - бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, а также если в ходе проверки были выявлены существенные нарушения действующих нормативных актов при осуществлении и отражении в учете финансовых и хозяйственных операций;

• отказ от составления заключения выражается, если аудитор не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, т. е. не может составить ни безусловно-положительное, ни условно-положительное, ни отрицательное заключение. Отказ от составления заключения может быть обусловлен, например, тем, что аудитор ограничен в доступе к информации, вследствие чего не может сформировать мнение.

Юридическими и (или) физическими лицами, способными оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (связанными сторонами), могут являться:

• юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации;

• юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;

• организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Аффилированные лица - физические и (или) юридические лица, находящиеся в определенной настоящей статьей взаимосвязи с иным лицом.

Аффилированными лицами юридического и физического лица признаются:

• юридическое лицо, 20 и более процентов голосующих акций которого (в том числе как доверительный управляющий или представитель) или 20 и более процентов уставного (складочного) капитала которого (в том числе как доверительный управляющий или представитель) или 20 и более процентов голосов в высшем органе управления которого (в том числе как доверительный управляющий или представитель) обладает это юридическое или физическое лицо и (или) его супруг, родители и иные лица, которые в соответствии с Семейным законодательством Российской Федерации являются близкими родственниками (далее - близкие родственники);

• юридическое лицо, в котором это юридическое или физическое лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа. (ФЗ РФ «Об аффилированных лицах, ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»)

После того как бухгалтерская отчетность составлена (но еще не утверждена акционерами либо учредителями), могут возникнуть обстоятельства, способные повлиять на финансовое состояние фирмы. Название обстоятельствам – события после отчетной даты(СПОД).

Одно из главных требований к таким событиям – существенность. Она определяется организацией самостоятельно в соответствии с требованиями положений нормативных актов по бухгалтерскому учету.

СПОД признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности.

СПОД делятся на 2 типа:

1. События, которые подтверждают данные отчета на 31 декабря (события, возникшие на отчетную дату).

2. События, создающие специфические условия, которые возникли после 31 декабря (события, возникшие после отчетной даты).

Примеры СПОД на отчетную дату: объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом (если по состоянию на отчетную дату уже осуществлялась процедура банкротства); получение после отчетной даты информации об устойчивом и существенном снижении стоимости активов и долгосрочных финансовых вложений организации; получение от страховой организации сведений об уточнении размеров страхового возмещения; продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован; объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате; обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или фактов нарушения законодательства, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности и др.

Примеры СПОД после отчетной даты: принятие решения о реорганизации организации; крупные сделки; приобретение предприятия как имущественного комплекса; реконструкция; прекращение существенной части основной деятельности организации; принятие решения об эмиссии ценных бумаг и др.; крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений; пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации; прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату; непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты.

Отразить СПОД в отчетности нужно в том случае, если события для фирмы оказались существенны.

Признаки существенности событий:

• их нераскрытие может повлиять на решение владельцев фирмы, которое принимается на основе данных бухотчетности (например, о выплате дивидендов);

• их удельный вес в общей сумме данных бухгалтерского баланса составляет не меньше 5 процентов.  (можно установить и меньший порог существенности, например не 5, а 3 процента, но об этом обязательно нужно упомянуть в учетной политике компании).

Аудиторская организация имеет право выбора клиента. Чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, аудиторы и аудиторские фирмы должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов.

Неудачный, непродуманный выбор клиента может привести к значительным финансовым и моральным издержкам, нанести ущерб имиджу фирмы и аудитора. 

Основными процедурами отбора клиентов аудиторскими фирмами являются следующие:

1. оценка характера отрасли;

2. оценка цели аудиторской проверки у данного клиента и возможного использования его результатов;

3. выяснение особенностей руководителей;

4. предварительная оценка потенциальной трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;

5. оценка причины смены или смен аудиторов;

6. знакомство с оговорками прежних аудиторских заключений о результатах аудита;

7. выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими потребителями информации, финансовой отчетности потенциального клиента;

8. получение рекомендаций (например, от различных организаций, профессионалов и т.д.);

9. аналитическая проверка отчетности;

10. предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и отчетности, а также с текущими и предстоящими проблемами потенциального клиента;

11. оценка собственной способности аудиторской фирмы или аудитора к выполнению работы с точки зрения наличия соответствующего персонала, знания отрасли клиента и т.д.

Если результаты перечисленных или других процедур обнаруживают высокий риск аудита или задача оказывается слишком сложной и трудоемкой для аудитора, клиенту отказывается в обслуживании.

В аудиторской фирме должны регистрироваться все факты обращения клиентов.

Термин "объем аудита" относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения. (ПСАД № 1 Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности)

Определение объема аудиторской проверки является предметом профессионального суждения аудитора.

При обязательном аудите проверки выполняются комплексно, объем работы зависит от глубины проверки по каждому направлению.

Основные направления: планирование аудита; получение аудиторских доказательств; использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта и третьими сторонами; документирование аудита; обобщение выводов, формирование и выражение мнения о достоверности отчета.

Стоимость услуг аудитора зависит от объема проверяемой документации, длительности и сложности работ, уровня поставленных задач. На цену услуг аудитора могут влиять такие факторы, как активы по последнему балансу,  выручка за отчетный период, среднесписочная численность работников предприятия, численность персонала бухгалтерских, финансово-экономических служб Клиента, количество инвентарных объектов основных средств, товарно-материальных ценностей, количество дебиторов и кредиторов, затраченные на проверку человеко-дни и/или человеко-часы. Учитывается также вид деятельности аудируемого лица, общее состояние бухгалтерской документации и ее количество.  Стоимость услуг аудитора может меняться в зависимости от объема работ, срочности проведения аудита и других факторов. 

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.

С точки зрения интересов аудитора и аудируемого лица целесообразно заблаговременное подписание с предполагаемым аудируемым лицом договора оказания аудиторских услуг. 

Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются:

• цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и ФПСАД;

• аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

• информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

• требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

• цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть указаны:

• договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

• право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

• обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;

• обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.

При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены:

• договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;

• договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;

• договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);

• любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством РФ и ФПСАД;

• информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

(ФПСАД 12 «Согласование условий проведения аудита»).

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. 

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. 

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: 

• деятельность аудируемого лица, 

• системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, 

• риск и существенность,

• характер, временные рамки и объем процедур,

• координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы,

• прочие аспекты.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.(ФПСАД 3 «Планирование аудита»)