5.8.3. Оподаткування операцій з об'єктами права інтелектуальної власності

Розгляньмо такі операції:

• операції надходження (придбання) ОПІВ на безоплатній осно­ві, за рахунок коштів підприємства та на умовах обміну;

• операції придбання ОПІВ на корпоративних умовах та на умо­вах здійснення спільної діяльності;

• операції придбання ОПІВ, створених на підприємстві своїми силами та із залученням сторонніх виконавців на договірній основі;

• операції придбання ОПІВ, що не передбачають передачі права власності на таке майно та на умовах подальшої реалізації їх іншим особам;

• операції з продажу ОПІВ;

• операції з ОПІВ з ознаками гудвілу;

• оподаткування роялті.

З позицій податкового обліку будь-які операції з ОПІВ у складі нематеріальних активів розглядаються як товари [89].

Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [38], об'єктом оподаткування є не ОПІВ як нематері­альний актив, а отриманий прибуток. На основі цього Закону цей прибуток дорівнює:

П = Д - В - А, де: Д — валовий дохід, або загальна сума доходу платника подат­ку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і поза її межами; В — валові витрати виробництва та обігу, що є сумою будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенса­ція вартості товарів (робіт, послуг), що їх придбає (виго­товляє) такий платник податку для подальшого викорис­тання у власній господарській діяльності; А — сума амортизаційних відрахувань, що визначається з ви­користанням норми амортизації у відсотках до балансо­вої вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду з розрахунку на календа­рний квартал.

Прибуток платників податку оподатковується за ставкою 25%.

Відповідно до Закону України «Про податок на додану вар­тість» [90], об'єктом оподаткування операцій з нематеріальними активами (ОПІВ) є операції платників податку з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України. До продажу товарів віднесено будь-які операції, що здійснюються відповідно до догово­рів купівлі-продажу, ціни, поставки та інших цивільно-правових договорів, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від термінів її надання, також операції з безоплатного надання товарів [89]. Об'єкт оподаткування оподат­ковується за ставкою 20%. Цей відсоток додається до ціни товарів (робіт, послуг).

З позицій оподаткування вартість товарів, а саме нематеріаль­них активів (ОПІВ), безоплатно наданих платникові податку в звітному періоді, окрім випадків, коли такі безоплатні товари отри­мують неприбуткові (бюджетні) організації, або такі операції здій­снюються між платником податку та його відокремленими підроз­ділами, що не мають статусу юридичної особи, вносяться до валово­го доходу й не враховуються у валових витратах [38]. Витрати на оплату зборів за дії, пов'язані з охороною прав на ОПІВ, не є об'єктом оподаткування [90].

При надходженні ОПІВ на умовах внесення засновниками гос­подарського товариства як внесок до статутного капіталу, відпо­відно до ст. 4 підпункту 4.2.5 [90], не враховуються в складі валово­го доходу, але згідно з Законом України «Про податок на додану вартість» [90] є об'єктами оподаткування.

Операції з надходження (придбання) ОПІВ виробничого при­значення за рахунок коштів підприємства є об'єктом оподаткуван­ня на додану вартість [90]. Джерелами фінансування ОПІВ є при­буток підприємства[89].

Операції з надходження (придбання) ОПІВ на умовах обміну (бартеру) підпадають під дію Закону України «Про податок на до­дану вартість» [90].

Операції з надходження (придбання) нематеріальних активів, створених на підприємстві своїми силами, передбачають розроб­лення їх самим підприємством за рахунок складу валових витрат. Але придбання таких нематеріальних активів на баланс за ціною, яка перевищує здійсненні підприємством витрати, розглядається як сукупні витрати для підприємства, а різниця є для виконавців-робітників цього підприємства доходом або винагородою, яка при

сплаті оподатковується прибутковим податком у встановленому порядку.

З позиції застосування Закону [90] операції надходження (придбання) нематеріальних активів, створених на підприємстві своїми силами, не є об'єктом оподаткування на додану вартість, оскільки немає операції продажу товарів для підприємства.

Операції з надходження (придбання) нематеріальних активів, створених на підприємстві із залученням сторонніх виконавців на договірній основі, передбачають такі цивільно-правові відносини, де продавцями є сторонні виконавці, які можуть бути юридичними або фізичними особами, а покупцем-замовником — підприємство.

При цьому придбання (продаж) результатів робіт щодо ство­рення нематеріальних активів здійснюється з наданням права на користування або на розпоряджання нематеріальними активами, або передачу права на підставі авторських чи ліцензійних догово­рів, що підпадають під дію статті 1 пункт 1.31 Закону [90].

З позиції застосування цього Закону [90] операції надходжен­ня (придбання) нематеріальних активів, створених на підприємстві із залученням сторонніх виконавців на договірній основі, оподатко­вуються податком на додану вартість при укладанні договорів і дов­гострокових контрактів на розроблення об'єктів нематеріальних активів, окрім договорів з фізичними особами, відповідно до статті 4 пункту 4.1 [90].

З позиції застосування Закону України «Про податок на дода­ну вартість» [90] операції надходження (придбання) нематеріаль­них активів на умовах їх подальшої реалізації іншим особам перед­бачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію не­залежно від термінів її надання, що відповідає вимогам статті 1 пункту 1.4. цього Закону. Базою оподаткування таких операцій є договірна (контрактна) вартість придбання нематеріальних акти­вів, що відповідає вимогам статті 4 цього Закону, а платник податку зобов'язаний надати покупцеві податкову накладну в установлено­му порядку, відповідно до вимог статті 7 [90].

Продаж нематеріальних активів ОПІВ здійснюється на умовах договору їх продажу за ціною сторін угоди. На відміну від надхо­дження нематеріальних активів, де здійснюються операції їх узяття на баланс на підставі договору купівлі, продаж нематеріальних ак­тивів передбачає списання їх з балансу на підставі договору прода­жу. Тому реалізація договору купівлі-продажу передбачає одночас­но здійснення двох паралельних операцій: надходження нематеріа­льних активів у покупця та списання з балансу при їх реалізації чи

вибутті в продавця. Одночасно тут вирішуються відносини власнос­ті в процесі відчуження нематеріальних активів: продавець їх втра­чає, а покупець — набуває. Такі дії з нематеріальними активами підпадають під застосування статті 1 підпункту 1.31, абзац перший та другий Закону [38] щодо продажу товарів і результатів робіт (по­слуг). При цьому операції продажу (реалізації) нематеріальних активів з отриманням доходу (прибутку), відповідно до статті 4 цьо­го Закону, збільшують валовий дохід підприємства і, отже, є об'єктом оподаткування.

Особливим об'єктом інтелектуальної власності є гудвіл. Його характерною рисою є здатність приносити власникові прибуток по­над той, який дають поставлені на баланс підприємства матеріальні й нематеріальні активи. Оскільки базою оподаткування в Україні є прибуток, то, здавалося б, що гудвіл слід оподатковувати. Але оскі­льки Положення бухгалтерського обліку не поширюється на гудвіл [57, п. 1], то він не оподатковується [90].

Особливим видом операцій, пов'язаних з інтелектуальною вла­сністю, є операції з роялті. Згідно зі ст. 1 пункту 1.21 Закону Украї­ни «Про оподаткування прибутку підприємств», роялті є доходом з джерелом його походження в Україні, тобто це дохід, отриманий резидентом або нерезидентом від будь-яких видів їхньої діяльності на території України.

Відносно ОПІВ під роялті розуміють суму виплат за користу­вання ОПІВ. Джерелом такого роялті є прибуток, який є результа­том використання ОПІВ в господарській діяльності підприємства — покупця ОПІВ.

Підприємства-отримувачі роялті, згідно з Законом [38, ст. 4], зараховують його до валових доходів. Підприємство, яке сплачує роялті згідно з Законом [38, п.п. 5,4,2], враховує роялті в складі ва­лових витрат. Не є об'єктами оподаткування податком на додану вартість виплати роялті в грошовій формі [90, п.п. 3.2.2].

Відзначимо, що витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяль­ності, на винахідництво та реалізацію господарських процесів, про­ведення дослідно-експериментальних і конструкторських робіт, виготовлення й дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основ­ною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку включаються до валових витрат [38, п.п. 5,4,2].

Отже, податок, пов'язаний з інтелектуальною власністю, можна знизити, по-перше, за рахунок зменшення валових витрат на вели­чину тих, що визначені п.п. 5,4,2 Закону [38]. По-друге, за рахунок постановки ОПІВ на бухгалтерський облік та їх амортизації. Відпо­відно до Закону [38], збільшення валових витрат на суму амортизації зменшує базу оподаткування (прибуток) і як наслідок — податок.

Але при цьому слід мати на увазі, що постановка ОПІВ на бух­галтерський облік може призводити до збільшення податку на до­дану вартість, а амортизація поряд зі зменшенням податку — до зменшення обігових коштів підприємства. Тому в кожному конкре­тному випадку перед прийняттям управлінського рішення про по­становку ОПІВ на бухгалтерський облік слід проаналізувати всі «за» та «проти».