8.9. Принципы построения налоговой системы

Рассмотренные выше в системно-видовом ракурсе принципы налогообложения, подвергнувшись определенной модификации, в настоящее время используются при построении налоговых систем практически всех стран мира.

Налоговому законодательству как части правовой системы демократического государства присущ принцип справедливости, который традиционно рассматривается в качестве важнейшего.

Принцип справедливости никогда не утратит своей актуальности, так же как никогда не будет достигнута всеобщая справедливость. Он меняется вместе с условиями жизни общества и содержит в качестве составляющих другие принципы, базирующиеся на менее абстрактных категориях. Как отмечает А.М. Сотов трудно найти другое такое понятие, к которому законодатели столь часто прибегали на словах и которое так часто оказывалось ущемленным на практике, как справедливость. Пожалуй, справедливость можно назвать «синей птицей» юриспруденции: она также желанна и так же неуловима. Справедливость давно уже признана основным принципом законодательства, но вряд ли сейчас можно найти страну, где могут, не кривя душой, признать, что у них этот принцип нигде не остается затушеванным [Сотов А.М. Что есть справедливость? (Реализация принципа справедливости в Налоговом кодексе и действующем законодательстве) // Ваш налоговый адвокат. – 1998. – № 4. – С. 16].

Нормативное определение справедливости невозможно, но в тоже время она вполне атрибутивна и функциональна, т.к. может выражаться через разные категории и понятия, порой несовместимые. Справедливость чаще всего выражается через такие понятия, как равенство, соразмерность поступков, общепринятые нормы нравственности, стремление к поиску компромисса и т.д.

Довольно часто понятие справедливости обусловлено факторами, весьма далекими от налогообложения, имеющими в большей степени философско-этическую и экономико-политическую детерминанту. В свое время М.М. Алексеенко отмечал, что при формировании налогов люди стремятся к «справедливости», но «человеческая справедливость» относительна и зависит от социально-политического устройства [Алексеенко М.М. Взгляд на развитие учения о налоге у экономистов А. Смита, Ж.-Б. Сея, Риккардо, Сисмонди и Д.С. Милля. – Харьков, 1870. – С. 25]. А.А. Исаев констатирует: «Если бы понятие о справедливости могло быть установлено абсолютно, то и требование к налогам удовлетворять справедливость в известной форме могло бы сохранять свою пригодность. История убеждает нас, однако, что это – понятие относительное, изменяющееся с ростом культуры [Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. – Ярославль, 1887. (переиздание: М., 2004. – С. 44)]. В.Г. Яроцкий полагал, что понятие справедливости как основание суждений о хороших или дурных свойствах налога, изменяется исторически в связи с изменением понятий о сущности и задачах государства, о системах производства и распределении доходов. С почвы отвлеченных этических представлений оно переходит постепенно на реальную почву, все более и более выражая собой идею обеспечения благосостояния народных масс [Яроцкий В.Г. Финансовое право: лекции, читанные в Военно-юридической академии. – СПб., 1898. – С. 179]. В сфере налогообложения данный автор принцип справедливости трактует в рамках установления необлагаемых минимумов (и прогрессивности налогообложения [Яроцкий В.Г. Финансовое право: лекции, читанные в Военно-юридической академии. – СПб., 1898. – С. 179–182]. Именно с определением необлагаемого минимума (или как называл его К.Т. Эеберг – экзистенцминимум [Эеберг К.Т. Курс финансовой науки: пер. с нем. – СПб., 1913. – C. 169]) и прогрессивным налогообложением ученые прошлого, как правило, связывали принцип справедливости в налогообложении, который наиболее ярко проявлялся при взимании подоходного налога. Как отмечал И.И. Янжул главное достоинство подоходного налога заключается в том, что в нем находят или, по крайней мере, могут найти, при правильном его устройстве, основные требования справедливости обложения [Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. – СПб., 1904. (переиздание: М., 2002. – С. 373)].

Создавая действующую систему налогообложения, законодательство зарубежных стран закрепило принцип справедливого налогообложения в правовых нормах и даже выразило его в названии самих законов (например, в 1982 году в США был принят Закон о справедливом налогообложении и фискальной ответственности). В одних случаях этот принцип закрепляется в самом общем виде: «Налоговая система базируется на принципах равенства и справедливости» (ст. 51 Конституции Хорватии). В других случаях законодательные акты, давая более развернутую характеристику справедливому налогообложению («Путем подлежащих изданию законов государство предусматривает справедливое налогообложение, освобождая от обложения минимум, необходимый для существования, и облагая более высокими ставками более крупные имущества и доходы» (ст. 24 Конституции Лихтенштейна), ставят акцент на прогрессивном характере налогообложения, не забывая при этом о том, кто и как должен платить налоги. «Каждый участвует в финансировании общественных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения, которая ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию» (ч. 1 ст. 31 Конституции Испании).

В науке выделяют два основных аспекта принципа справедливости: горизонтальный и вертикальный. Принцип горизонтальной справедливости (его еще называют принципом платежеспособности) предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции, т.е. одинаковые доходы должны облагаться налогом по одинаковой налоговой ставке. Принцип вертикальной справедливости (его также характеризуют как принцип выгод) предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в неравном экономическом положении, должны находиться в неравной налоговой позиции, т.е. кто больше получает от государства тех или иных благ, тот должен больше платить налогов [Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: учебник. – М., 2007. – С. 252].

А.В. Брызгалин при определении принципа справедливости с юридической точки зрения исходит из того, насколько законодатель обоснованно урегулировал порядок изъятия собственно­сти у плательщиков, а также в каком положении меж­ду собой находятся государство, собирающее налоги, и лица, обязанные их платить [Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. – 1997. – № 8. – С. 28]. При этом он пытается уравнять в правовом статусе государство в лице налоговых органов и налогоплательщиков, что подвергается критике со стороны некоторых ученых в силу построения налоговых правоотношений по субординационной модели, где обязанным лицом выступает налогоплательщик [Демин А.В. Общие принципы налогообложения (анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. – 1998. – № 2. – C. 98]. В то же время, при сравнении различных взглядов на налоговые отношения можно сделать вывод, что главной задачей современного поколения ученых-финансистов является научно-доктринальное детерминирование упрочения правового положения личности, налогоплательщика в налоговых отношениях, установление демократических и справедливых основ налогообложения. Как отмечает Т.Н. Затулина правовая политика налоговой справедливости – это политика максимального сочетания в законодательстве интересов налогоплательщиков и государства [Затулина Т.Н. Конституционно-правовой аспект налоговой политики // Налоги. – 2006. – № 8. – С. 5].

В настоящее время процесс налогообложения приобрел настолько сложный характер, что ни историческая, ни современная налоговая наука не смогли найти каких-либо экономических и юридических обоснований ситуациям, когда налог взимается не только различными суммами, но различными долями, без учета платежеспособности налогоплательщика. В связи с этим принцип справедливости во многих его проявлениях заменен на хотя и нигде не объявленный, но фактически применяемый принцип максимального налогообложения (взять с плательщика столько, сколько можно), сочетающегося с принципом экономической обоснованности (с лица нельзя взять больше, чем это допускают его возможности) и принципом социальной справедливости, согласно которому с определенной категории лиц, например, инвалидов, нельзя брать больше по сравнению со здоровыми членами общества, или, наоборот, по мере роста богатства налог по сравнению с бедными возрастает все больше и больше, т.е. увеличивается в прогрессивном размере.

В Налоговом кодексе Республики Беларусь принцип справедливости нашел свое отражение лишь в части его интерпретации как собирательного принципа посредством закрепления всеобщности и равенства налогообложения (п. 3 ст. 2).

Принцип всеобщности налогообложения вытекает из ст. 56 Конституции Республики Беларусь, которая гласит, что граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. Конституционный Суд Республики Беларусь в решении от 11 июня 2001 г. № Р-116/2001 «Об уплате подоходного с доходов в виде наследства» констатировал, что данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налог – необходимое условие существования любого государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

В силу необходимости существования государства за счет налогов требование их уплаты является всеобщей. Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева» государство осуществляет социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции, которые материально обеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических лиц налогами. Налоги, имеющие, таким образом, публичное предназначение, являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им указанных публичных функций, а обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков в качестве непосредственного требования Конституции Российской Федерации.

В большинстве стран мира рассматриваемый принцип является главным налоговым конституционным принципом. С одной стороны, эта обязанность прямо закрепляется в конституциях многих государств: «Каждый обязан в установленном законом порядке и размере уплачивать налоги, пошлины, другие обязательные платежи» (ст. 46 Конституции Армении); «Все обязаны платить налоги и сборы в количестве и в порядке, установленном законом» (ч. 1 ст. 94 Конституции Грузии). С другой, в них оговариваются возможные отступления от данного принципа в виде предоставления всевозможных послаблений в налоговом режиме от категорического отрицания таких послаблений («В области налогов не может быть установлено никаких привилегий» (ст. 172 Конституции Бельгии); «Никакие привилегии в области налогообложения не могут быть установлены» (ст. 101 Конституции Люксембурга») до их признания при наличии определенных условий их установления («Налоговые льготы … могут быть установлены только законом» (ч. 1 ст. 60 Конституции Болгарии).

В настоящее время одним из наиболее «популярных» видов попрания этого конституционного принципа является практика предоставления индивидуальных налоговых льгот. В контексте реализации данного принципа, закрепленного в налоговом законодательстве (п. 3 ст. 2 НК), п. 4 ст. 43 НК содержит запрет на предоставление индивидуальных налоговых льгот юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. В то же время практика льготирования процесса налогообложения свидетельствует о прямом нарушении принципа всеобщности в контексте предоставления Главой государства индивидуальных налоговых льгот (например, Указ Президента Республики Беларусь от 9 ноября 2006 г. № 656 «О предоставлении некоторым юридическим лицам Гродненской области льгот по уплате таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость»). Следует также отметить, что государственная поддержка, оказываемая Президентом Республики Беларусь в формах отсрочки, рассрочки уплаты налоговых платежей, а также налогового кредита соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 28 марта 2006 г. № 182 «О совершенствовании правового регулирования порядка оказания государственной поддержки юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям», по сути, также является предоставлением индивидуальных налоговых льгот. В этой связи, еще Н. И. Тургенев писал: «Исключения в пользу некоторых част­ных лиц всегда вредны для общества. Между тем мы видим, что не только некоторые из граждан, но даже целые классы народа бывали ос­вобождаемы от налогов. Такая несправедливость становилась тем ужаснее, что исключения были делаемы в пользу тех из граждан и тех из классов народа, кои всех более были обязаны участвовать в повин­ностях общественных, пользуясь важнейшими богатствами в государ­стве» [Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. – СПб., 1819. (переиздание: У истоков финансового права. – М., 1998. – С. 135)].

Реализация принципа всеобщности оказывает решающее воздействие на формирование общественного правосознания в сфере налогообложения. Чем дальше государство будет следовать от его фактического воплощения, тем более негативное отношение к налогам складывается в обществе, тем выше стремление к уклонению от уплаты налогов во всех слоях этого общества и тем менее предосудительным оно представляется в глазах общественного мнения.

Равенство налогообложения является частным проявлением универсального, общеправового принципа формально-юридического равенства, действующего во всех отраслях современного права каждого цивилизованного государства.

Принцип равенства налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех граждан перед законом. Данный принцип является принципом не фактического, а формального равенства и заключается в том, что плательщики определенного налога или сбора, по общему правилу, должный уплачивать налог (сбор) на равных основаниях. Белорусский законодатель включил в Налоговый кодекс Республики Беларусь исключение из данного принципа, посредством которого допускается установление особых видов таможенных пошлин либо дифференцированных ставок таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товаров (п. 5 ст. 2).

В научной литературе данный принцип не имеет однозначного толкования. По мнению С.Г. Пепеляева, этот принцип, выражая собой требование равномерности обложения, предполагает прежде всего ликвидацию параллельных систем исчисления налога, утверждение одной универсальной: обложение на основе имущественного положения, а не каких-либо иных признаков [Основы налогового права: учеб.-метод. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 1995. – С. 65]. Другие авторы рассматривают данный принцип как общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом [Налоги и налоговое право: учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. – М., 1997. – С. 134].

Само по себе равенство перед налоговым законом еще не влечет равенства налогового бремени, поскольку условия налогообложения устанавливаются законом, и он, используя регулирующую (стимулирующую) функцию налогообложения, может в силу самых различных причин предусмотреть такие условия, которые повлекут неравенство налогообложения (разные субъекты несут разное налоговое бремя). Таким образом, равенство налогообложения не коренится в законе – он может установить и неравенство этого обложения. Равенство налогообложения является принципом самого налогообложения. В этой связи представляется интересным рассмотрение Конституционным Судом Республики Беларусь одного из решений Минского городского Совета депутатов, в котором последний фактически узаконил неравенство плательщиков налога на недвижимость, введя на территории г. Минска прогрессивное налогообложение (в то время как жители других городов уплачивают налог по единой ставке 0,1 процента от стоимости строений). В решении от 9 октября 2002 г. № Р-148/2000 «О конституционности пункта 23 решения Минского городского Совета депутатов от 11 января 2002 г. № 219 «О бюджете города Минска на 2002 год» и других вопросах, связанных с налогом на недвижимость» Конституционный Суд указал, что для устранения неравенства плательщиков налога на недвижимость в Законе о бюджете Республики Беларусь на очередной год следует определить максимальные пределы, в рамках которых местные Советы депутатов могут увеличивать ставки налога на недвижимость, тем самым перенеся неравенство налогообложения лишь на другой уровень.

Конституционный Суд Российской Федерации постулирует двухвариантность данного принципа в контексте его узкого и широкого понимания. В первом варианте принцип равенства не допускает установления в сфере налоговых отношений дополнительных, а также повышенных по ставкам налога в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности и иных, носящих дискриминационный характер, оснований (Определение Конституционного Суда Российской Федерации № 186-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Северно-Западный колхозный рынок» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 17 Закона Российской Федерации «О плате за землю», Федерального закона «Об индексации ставок земельного налога» и статьи 14 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2002 год»). В данном случае принцип состоит в недопущении установления дополнительных, а также повышенных ставок налогов. В соответствии со вторым вариантом не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера предпринимательской деятельности налогоплательщиков (Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Фе­дерации»», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябин­ской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Че­лябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан»). Здесь мы наблюдает конституционно-правовую позицию, состоящую в недопущении установления носящих дискриминационный характер правил налогообложения (запрет на налоговую дискриминацию).

В то же время согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации принцип равенства не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Данная правовая позиция, имеющая общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений означает, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к регламентации порядка исчисления налогов в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, а также связана с необходимостью реализации одного из основных начал законодательства о налогах и сборах, заключающегося в установлении налогов исходя из фактической способности налогоплательщика к уплате налога (Определение КС РФ от 8 июня 2004 г. № 228-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) «Красносельское» на нарушение его конституционных прав частью второй статьи 6 Закона Российской Федерации «О плате за землю» и частью второй статьи 6 Закона Владимирской области «О ставках земельного налога для физических и юридических лиц на 1999 год»).

Проявлением принципа справедливости (наряду со всеобщностью и равенством) является несение налогоплательщиками равного налогового бремени, который заключается в сопоставлении экономических возможностей налогоплательщиков и сравнении доли свободных средств, которые изымаются у налогоплательщиков посредством налогов. Некоторые авторы отождествляют его с вышеизложенным принципом. «Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Оно оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнение той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов. То есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различные плательщики. Поэтому принцип равенства называют также принципом налогового бремени» [Пепеляев С.Г. Классификация основных принципов налогообложения и сборов // Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2003. –С. 87].

Применение принципа равного налогового бремени как инструмента разрешения конкретных юридических проблем нередко вызывает заметные сложности. В реальных жизненных ситуациях различные субъекты по определенным критериям могут находиться в равном положении, а по другим – их положение может существенно различаться. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Республики Беларусь, обозначенной в решении от 4 апреля 2001 г. № Р-113/2001 «О налогообложении субъектов предпринимательской деятельности в сфере транспортного обслуживания граждан», гарантия равных прав для осуществления хозяйственной деятельности не исключает необходимости учета объективно различных условий хозяйствования, что предполагает выработку определенных критериев, на основании которых сопоставляется правовое и экономическое положение юридических и физических лиц.

Принцип равного налогового бремени, корреспондируясь с принципом экономической обоснованности налога, призван сформировать систему налогов и сборов таким образом, чтобы налогоплательщики осуществляли уплату налогов исходя из результатов хозяйственной деятельности, а не из затрат на осуществление этой деятельности. Введение в нашей стране платежей с выручки («оборотные налоги»), при уплате которых не учитываются важнейшие показатели хозяйственной деятельности предприятия – прибыль и рентабельность, способно значительно ухудшить экономическое состояние предприятия за счет изъятия части дохода и факторов производства. Только тогда налоговая система будет обеспечивать государство необходимыми ресурсами, когда изъятие имущества у налогоплательщика не будет существенным образом влиять на экономическое состояние последнего. Это правило должно быть положено в качестве экономической основы любого нормативного акта по вопросам налогообложения.

Последовательная реализация принципов формально-юридического равенства и всеобщности налогообложения, рассматри­вающих налогоплательщиков как абстрактных и равноправных субъек­тов, которые создают собственное бла­гополучие, привела бы к тяжелым социальным последствиям для мало защищенных категорий граждан. В действительности люди обладают объективно различными способностями к самообеспечению. Поэтому соблюдение принципа справедливости неизбежно связано с отклонением от формально-юридического равенства и требует допол­нения указанных выше принципов принципом соразмерности налогооб­ложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. Развивая данный принцип Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 8 июня 2000 г. № 120-О «По жалобе гражданина Вахрушева А.А. на нарушение его конституционных прав подпунктом «е» пункта 1 статьи 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» акцентирует внимание на следующем: «Установление законодателем налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречит целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Налогообложение, не учитывающее финансового потенциала различных налогоплательщиков, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным».

В Республике Беларусь вышеуказанный принцип получил своеобразное закрепление в п. 4 ст. 2 НК, который не допускает установление налогов, сборов (пошлин) и льгот по их уплате, нанося­щих ущерб национальной безопасности Республики Беларусь, ее тер­риториальной целостности, политической и экономической стабиль­ности, в том числе нарушающих единое экономическое пространст­во Республики Беларусь, ограничивающих свободное передвижение физических лиц, перемещение товаров (работ, услуг) или финансовых средств в пределах территории Республики Беларусь либо создающих в нарушение Конституции Республики Беларусь и принятых в соот­ветствии с ней законодательных актов иные препятствия для осуще­ствления предпринимательской и другой деятельности организаций и физических лиц, кроме запрещенной законодательными актами. Данный принцип в соответствии с приведенный нормой понимается, в первую очередь, не как гарантия защиты прав налогоплательщика, а как основа для защиты национальной безопасности Республики Беларусь, т.е. как гарантия защиты интересов государства. Такой существенно иной ракурс в понимании этого принципа ведет к тому, что основной акцент в нем де­лается на защиту интересов государства, что представляется непра­вильным. Основное назначение принципа соразмерности налого­обложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод - это защита прав человека и гражданина от необоснованных форм налогообложения.

Из вышеуказанного принципа вытекает принцип экономической обоснованности налога (эффективности налогообложения), который обусловлен необходимостью стимулирования результативности и успешности экономической деятельности налогоплательщиков в целях развития экономики, и, как следствие, - получения большей суммы налогов в качестве доходной части бюджета для лучшего выполнения функций государства. В настоящее время экономическая обоснованность налоговой системы требует снижения неуплаты налогов и сборов, упорядочения налоговой нагрузки на налогоплательщиков с позиций оживления производства, уменьшения издержек на сбор налоговых платежей и перераспределение их между уровнями государственной власти, улучшения инвестиционного климата.

Наиболее важным в данном принципе является презюмирование недопущения установления налогов и сборов, которые ограничивают или создают препятствия экономической деятельности налогоплательщиков. Данный постулат, «обогащенный» конституционной обязанностью государства гарантировать всем равные возможности свободного использования способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, несмотря на то, что налогообложение всегда изымает часть имущества налогоплательщиков, призван задать главный вектор построения такой системы налогообложения, которая бы в конечном итоге стимулировала развитие предпринимательства.

Постулирование экономической обоснованности налога, по мнению В.И. Слома и А.М. Макарова имеют принципиальное значе­ние для законодательной деятельности по установлению налогов. Оно огра­ничивает фискальный суверенитет государства и защищает плательщиков от произвольно, безосновательно установленных налогов. Законно установлен­ным может считаться налог, имеющий экономический смысл и основание. Эконо­мическим основанием налога не может служить пустая казна, бюджетный дефицит, «плачевное состояние» той или иной отрасли народного хозяйства. Потребность государства в финансовых ресурсах в принципе не может быть удовлетворена полностью. Однако одно только ее наличие не может считаться достаточным основанием для фискальных изъятий. Не любой факт (событие, дей­ствие, состояние) может стать юридически значимым фак­том, порождающим обязанность платить налог, а лишь тот, который свиде­тельствуют о возникновении дохода, получении прибыли, приобретении имущества, увеличении его стоимости, появлении иного материального блага как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (например, насле­дование, дарение). Эти экономические реалии и могут являться экономиче­скими основаниями налога [Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 1 / Под ред. В.И. Слома, А.М. Макарова. – 2–е изд. – М., 2000. – C. 18].

Противоречие между стремлением государства взять больше налогов и желанием налогоплательщиков заплатить меньше существовало всегда. В соответствии с законом немецкого экономиста А. Вагнера о возрастании бюджетных расходов налоговые притязания государства стремятся к постоянному росту. Это в свою очередь ведет к усилению сопротивления взимания налоговых платежей, в результате чего государство неизбежно сталкивается с проблемой создания соразмерного режима налогообложения. Этим объясняется его стремление при установлении элементов налога максимально «уловить» платежеспособность субъектов хозяйствования как в общих чертах («Любые физические и юридические лица соразмерно их способностям вносят свой вклад в публичные расходы, содействуя справедливой фискальной системе, установленной законом и основанной на принципах всеобщности и справедливого распределения фискальных обязанностей» (ст. 37 Конституции Андорры), так и достаточно подробно в специальных налоговых законах. Данное стремление неизбежно ведет к усложнению техники налогообложения, т.е. тех юридических приемов и механизмов, посредством которых регулируется процесс налогообложения, что в конечном итоге, приводит к нарушению принципа удобства, который предполагает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика. Таким образом, государство должно устранить формальности и упростить акт уплаты налога, а также приурочить налоговый платеж ко времени получения дохода, исключить сложные расчеты отдельных налогов и сборов. Удобные и необременительные способы уплаты налога должны обеспечить как можно меньшее влияние налогообложения на экономическое поведение лица и устранить разрушающее воздействие на рыночную систему.

Принцип эффективности предполагает сокращение издержек взимания налогов, расходы по сбору которых должны быть минимальными, в связи с чем некоторые авторы связывают данный принцип с понятием рентабельности налога (соотношение между затратами налогового органа по сбору налога и реальным налогом) [Присягина Г.Н. Общие вопросы совершенствования налоговой системы и проблемы налогообложения физических лиц // Налоговый вестник. 1997. № 12. С. 26]. О.В. Борисова рассматривает данный принцип с двух позиций: эффективность налогов с точки зрения недопустимости превышения финансовых затрат на налоговое администрирование над сумами обязательных платежей поступивших в бюджет; недопустимость произвольного установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав [Борисова О.В. Конституционный формат налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. – 2006. – № 11. – С. 7].

Применение принципа эффективности имеет важное значение для налогоплательщиков в силу увеличения сопутствующих уплате налогов и сборов затрат. Нечеткое, непонятное налоговое законодательство вынуждает налогоплательщиков расширять штат сотрудников, занимающихся вопросами налогообложения; нести расходы на оплату консультантов, а при возникновении споров с налоговыми и иными контролирующими органами – на оплату юристов. Изменение налогового законодательства вынуждает плательщиков нести помимо указанных затрат расходы по адаптированию их учетных систем к новым условиям.

Одним из основополагающих принципов налогообложения практически во всех стран является принцип установления налога законом. Рассматриваемый правовой принцип, который по мнению Д.М. Щекина есть основа всего налогового права и даже, более того, - основа парламентской демократии вообще [Щекин Д.М. Налоговое право государств – участников СНГ (общая часть): учеб. пособие. – М., 2008. – С. 19], имеет глубокие исторические корни. Так, в Великобритании еще в Билле о правах 1689 г. было провозглашено незаконным взимание налогов и сборов или их исполнение без согласия парламента. Как отмечают Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев борьба за право вводить новые налоги – это стержень, вокруг которого в странах складывались гражданские права, развивался парламентаризм. Представительные органы в Европе возникли из союзов, образованных для защиты от произвольных податей, и создавались в основном для решения вопросов о вводе налогов на какое-либо время и с определенной целью [Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель – налогопла­тельщик – государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: учеб. пособие. – М., 1998. – С. 224-225].

В исторической финансово-правовой доктрине данный принцип специально актуализировался через определения налога в рамках его атрибутивного признака (установление налога законом) [Берендтс Э.Н. Русское финансовое право: Лекции, читанные в Императорском Училище Правоведения. СПб.: Типо-лит. С.-Петерб. одиноч. тюрьмы, 1914, С. 244; Жез Г. Общая теория бюджета: пер. с фр. – М., 1930. – С. 90; Лебедев В.А. Финансовое право. Т. 2. – СПб., 1883. (переиздание: М., 2000. – С. 211); Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. – Харьков, 1926. – С. 61]. Так, М.Н. Соболев под налогом понимал принудительные сборы, взимаемые государством или уполномоченным им публично правовыми органами в силу права верховенства, без какого-либо эквивалента со стороны государства, на основании изданного закона и идущие на покрытие общегосударственных потребностей [Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. – Харьков, 1926. – С. 61]. Г. Жез принцип установления налога закона рассматривал сквозь призму обеспечения парламентом гласности процедуры принятия налога: «Политически важно то, что налоги лучше будут приняты страной, если, благодаря их гласному обсуждению в парламенте, налогоплательщики поймут их необходимость и полезность, если у них создастся впечатление, что они платят только те налоги, на которые дали согласие их представители и что последние наилучшим образом приноровили эти налоги к обычаям и нуждам страны» [Жез Г. Общая теория бюджета: пер. с фр. – М., 1930. – С. 90].

Принцип установления налога законом, развивающий более общий принцип разделения властей, означает, что налог не может быть установлен, изменен или отменен иначе как законом. Этот правовой принцип прямо закрепляется в тексте большинства конституций государств: «Никакие личные повинности или имущественное обложение не могут быть установле­ны иначе как на основании закона» (ст. 23 Конституции Италии); «Население подлежит обложению налогами в соответствии с законом» (ст. 30 Конституции Японии); «Любые налоги, за исключением установленных законом, запрещены» (ч. 3 ст. 58 Конституции Молдовы); «Государственные налоги устанавливаются законом, который должен содержать предписания о принципах налогообложения и уровне налогов, а также о правовой защите налогоплательщиков» (ст. 81 Конституции Финляндии). При всем разнообразии подходов приведенные формули­ровки вполне отвечают задачам реального разграничения ком­петенции властей в налоговой сфере, в результате чего в этих странах налоговое законодательство, как правило, представлено актами представительных органов власти.

Основной Закон Российской Федерации в ст. 57 определяет, что каждый должен платить законно установленные налоги. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11¹ Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. «О государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года» отметил, что конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.

П. 1 ст. 2 НК предусматривает, что каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается плательщиком. Данная налогово-правовая норма предопределяет компетенцию по установлению республиканских налогов (установление местных налогов и сборов в соответствии со ст. 121 Конституции Республики Беларусь относится к исключительной компетенции местных Советов депутатов) Парламентом и Главой государства. Однако понятия «законно установленные» и «установленные законом» не являются равнозначными. Понятие «законно установленный» означает, что налог должен быть установлен юридически надлежащим образом в соответствии с законодательством, а «установленный законом» налог предполагает его юридическое провозглашение законодательным органом. На важность данного разграничения в свое время обращал внимание Конституционный Суд Российской Федерации, который в Постановлении от 18 февраля 1997 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 года «О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции», который выразил вышеуказанный принцип следующим образом: федеральные налоги и сборы являются «законно установленными», если они установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, т.е. федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством.

О том, что приведенная правовая позиция является устойчи­вой, свидетельствуют и последующие решения указанного органа конституционного правосудия. В Поста­новлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11 (1) Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года» Конституционный Суд Российской Федерации повторил свой вывод о том, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в нем всех существенных элементов налогового обязательства. Конституционное требо­вание об установлении налогов и сборов только и исключи­тельно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные ин­тересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Суд обосно­вал свой вывод следующим положением. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существен­ные элементы налога или сбора устанавливаются исполни­тельной властью, то принцип определенности налоговых обя­зательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторо­ну в упрощенном порядке.

Законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности налоговой обязанности плательщика (формирование полноценной структуры налога путем определения всех существенных элементов налога), в связи с чем, особое внимание в научной литературе и в законодательстве уделяется принципу определенности налоговой обязанности. Как отмечет Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 8 апреля 2004 года № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушении конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» полноценная с точки зрения экономико-правового содержания, четко сформированная структура налога обеспечивает работоспособность и эффективность налогового механизма, позволяя налогоплательщикам правильно исчислить и своевременно уплатить сумму налога, а налоговым органам - провести соответствующий контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налогов в бюджет.

Следует отметить, что нормы о конкретизации перечня вопросов, подлежащих урегулированию в налоговых законах, находят свое прямое отражение не только в актах налогового законодательства, но и в конституциях некоторых государств. Например, в ч. 1 ст. 127 Конституции Швейцарии установлено: «Формирование налогов, а именно круг налогоплательщиков, предмет налогообложения и определения налогов подлежит в основных чертах регулированию в самом законе». В ч. 1 ст. 78 Конституции Греции предусмотрено, что «Никакой налог не может налагаться и взиматься без наличия формального закона, определяющего субъект налогообложения, дохода, вид собственности, расходы и финансовые операции или их категории, к которым данный налог относится».

П. 5 ст. 6 Налогового кодекса Республики Беларусь предусмотрел реализацию данного принципа, определив, что налог считается установленным, когда определены плательщики и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка (ставки), порядок исчисления, порядок и сроки уплаты.

Принцип определенности налоговой обязанности несет в себе требование, чтобы установленный налог отвечал требованиям предельной конкретности и понятности, что, в свою очередь, предполагает возможность знать, понять и усвоить содержание актов законодательства о налогах и сборах не только специалистам в области юриспруденции или экономики, но и рядовым налогоплательщикам. Принцип определенности предполагает также ясность и непротиворечивость налоговой обязанности, т.е. законодательство о налогах и сборах должно быть конкретным и понятным. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28 марта 2000 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой ЗАО «Конфетти» и гражданки И.В. Савченко» констатирует, что законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы, поскольку расплывчатость налого­вой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационно­му ее применению государственными органами и должност­ными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению принципа юридического равенства граж­дан перед законом. Фор­мальная определенность налоговых норм предполагает их дос­таточную точность, чем обеспечивается их правильное пони­мание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к несогласующемуся с принци­пом правового государства произвольному и дискриминаци­онному ее применению государственными органами и долж­ностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического ра­венства и вытекающего из него принципа равенства налогооб­ложения.

В то же время согласно другой правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации определенная неточность в налогово-правовых нормах может иметь место: ««Некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположе­ния, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, одна­ко не дает оснований для вывода о том, что оно является неопреде­ленным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следо­вательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Россий­ской Федерации. Подобные неясности, выявляемые в процессе при­менения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устра­няются путем толкования этих норм правоприменительными орга­нами, в том числе арбитражными судами, причем именно судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого. Объективного и беспристрастного правосудия, в наибольшей степени предназначены для решения названной задачи» (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 января 2007 г. № 48-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Сергиенко Михаила Ивановича на нарушение его конституционных прав положениями статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации).

Законодательство о налогах и сборах Республики Беларусь стало активно фор­мироваться с переходом к ры­ночным отношениям, и процесс этот до сих пор не завершен. Постоянные изменения право­вых предписаний в налоговой сфере не способствуют укрепле­нию прав и законных интересов налогоплательщиков в рамках постоянной адаптации к ним налогоплательщиков. Из-за не­стабильности правового регу­лирования они не всегда могут самостоятельно разобраться в налоговом законодательстве, что порождает многочисленные споры с налоговыми органами. Различное понимание норм налогового законодательства налогоплательщиками и налоговыми органами, отягощенное многочисленными письмами налоговых органов и другими формами разъяснения налогового законодательства, которые не носят нормативного характер, а выражают лишь точку зрения конкретного государственного органа по тому или иному вопросу, детерминированную, в первую очередь, приоритетами бюджета, – серьезный фактор противоречий между различными субъектами налоговых отношений. В связи с этим в контексте взаимоотношений публичных и частных субъектов в вопросах налогообложения важным является принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов налогового законодательства.

Важным принципом налогового законодательства является правило непридания налоговым законам обратной силы (ретроактивности), которое является проявлением общего принципа непридания законам обратной силы, нашедшего свое отражение в Конституции Республики Беларусь: «Закон не имеет обратной силы, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность» (ч. 6 ст. 104). Как отмечают Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев, смысл данного требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка. Свободное использование гражданами своих способностей и имущества для занятий предпринимательской деятельностью основано на возможности заблаговременного анализа условий осуществления такой деятельности (в том числе юридических обязанностей, ограничений, обременений) и осознанном выборе варианта поведения [Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель – налогопла­тельщик – государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: учеб. пособие. – М., 1998. – С. 254].

Конституции некоторых государств прямо указывают на налоговую сторону данного принципа. В ст. 57 Конституции Российской Федерации предусмотрено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. «Налог или какое-либо иное финансовое бремя не может налагаться законом, имеющим обратную силу, распространяющуюся за рамки предшествовавшего введению налога финансового года» (ст. 103 Конституции Люксембурга). В Конституции Швеции это требование сформулировано следующим образом: «Налоги или иные выплаты государству не могут взиматься в большем размере, чем это вытекает из предписания, имевшего силу тогда, когда возникли обстоятельства, которые вызвали установление налога или выплаты» (§ 10 гл. 2).

Развивая данный конституционный принцип Конституционный Суд Республики Беларусь в Решение от 10 марта 2005 г. № П-126/2005 «К вопросу о придании обратной силы решению Новополоцкого городского Совета депутатов от 24 сентября 2004 г. № 119» отметил, что закрепленное в Конституции и Законе «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» правило придания обратной силы нормативному правовому акту означает недопустимость придания обратной силы нормативному правовому акту не только при решении вопроса о возложении юридической ответственности, но и при таком изменении законодательства, в результате которого ухудшается положение граждан или юридических лиц. В случаях, когда в самом нормативном правовом акте или акте о введении его в действие прямо предусматривается, что он распространяет свое действие на правоотношения, возникшие до его вступления в силу, обратная сила может придана только тем нормам этого акта, которые не ухудшают положение граждан или юридических лиц.

Практика Конституционного Суда Российской Федерации в вопросе придания обратной силы налоговым законам также исходит из повышенной защиты интересов налогоплательщиков. В Определении от 1 июля 1999 г. № 111-О «По жалобе гражданина Варганова В.В. на нарушение его конституционных прав Федеральным законом «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» данный орган отмечает следующее: «Если изменившееся налоговое законодательство создает для налогоплательщика менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, оно не может иметь обратной силы». В Определении от 5 ноября 1998 г. № 185-О «По жалобе общества с ограниченной ответственностью «Юридическая фирма «Кодекс» на нарушение прав граждан-учредителей статьей 3 Закона Омской области «Об исполнении бюджета территориального дорожного фонда за 1995 год и о бюджете территориального дорожного фонда Омской области на 1996 год» Конституционный Суд Российской Федерации констатирует, что одновременно Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам. В Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году акцентируется внимание на обеспечение стабильности в налоговых отношениях благодаря вышеуказанному принципу: «Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Это требование распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Российской Федерации».

В то же время некоторые авторы высказываются за придание в экономической сфере в исключительных случаях актам законодательства обратной силы. «Что касается вопросов экономического порядка, то лишь в силу чрезвычайных обстоятельств, когда необходимо решить жизненно важные вопросы, которые нельзя было предвидеть ранее, допустимо придавать акту обратную силу» [Василевич Г.А. Правовые принципы – основа разумного правового регулирования // Право Беларуси. – 2003. – № 7. – С. 65].

Вопрос о непридании законам о налогах обратной силы тесно связан с принципом стабильности налогового законодательства, в соответствии с которым в законодательство о налогах не должны вноситься изменения в течение финансового года, а правила, дающие льготы и преференции, не должны изменяться (отменяться) до срока, первоначально установленного законодателем. В более длительной перспективе налоговая система должна оставаться постоянной и неизменной в течение достаточно длительного периода, вплоть до налоговой реформы. При этом проведение данных радикальных преобразований допустимо в исключительных случаях, в строго определенном порядке в контексте стимулирования предпринимательской деятельности.

Следует анализировать ситуацию, накапливать необходимые изменения и дополнения в налоговое законодательство, вносить их на рассмотрение вместе с бюджетом, вводить с первого января следующего года. Во многих зарубежных странах уже сложилась нормотворческая практика, согласно которой любые изменения и дополнения налоговых законов могут вступать в силу только с нового финансового года. Данная практика должна быть закреплена и в нашей стране, что позволило бы реально защитить права налогоплательщиков и ограничить возможности государственных органов вводить новые налоги либо иным образом обременять налогоплательщика. На это обращал внимание Конституционный Суд Республики Беларусь: «Для защиты интересов субъектов хозяйствования, других налогоплательщиков … необходимо добиться такой ситуации, чтобы налоговое законодательство оставалось стабильным по меньшей мере в течение финансового (бюджетного) года. Изменения в налоговое законодательство в течение указанного периода, ухудшающие правовое положение налогоплательщиков, следует вносить лишь в исключительных случаях. Оптимальным является подход, при котором о таких изменениях налогоплательщики ставились бы в известность заблаговременно – в срок, позволяющий свести к минимуму возможные потери в связи с новым решением законодателя» [Послание Конституционного Суда Республики Беларусь о состоянии конституционной законности в Республике Беларусь в 2000 год // Вестник Конституционно Суда Республики Беларусь. – 2001. – № 1. – С. 25–44].

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь за собой ухудшение положения налогоплательщика, должно проводиться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. Этот принцип предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами (Определение КС РФ от 12 мая 2005 г. № 163-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Андреева Александра Анатольевича на нарушение его конституционных прав положением пункта 3 статьи 28 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации).

На обеспечение стабильности налогообложения направлен закрепленный в ст. 11 НК порядок установления, введения, изменения и прекращения действия республиканских налогов, сборов (пошлин), в соответствии с которым законы об установлении, введении новых, помимо предусмотренных НК, или прекращении действия введенных республиканских налогов, сборов (пошлин), а также о внесении изменений в действующие республиканские налоги, сборы (пошлины) в части определения плательщиков, налоговых ставок, налоговой базы, налоговых льгот, порядка исчисления, порядка и сроков уплаты принимаются при утверждении республиканского бюджета на очередной финансовый год и вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом его принятия. В исключительных случаях указанные законы могут приниматься при уточнении бюджета Республики Беларусь на текущий финансовый (бюджетный) год и (или) иметь иной срок вступления в силу, но не ранее дня их опубликования или доведения до всеобщего сведения иным предусмотренным законом способом. Аналогичная норма содержится в налоговом законодательстве применительно к местным налогам и сборам (ст. 12 НК).

Однако вопрос о стабильности налогового законодательства не должен рассматриваться с догматической точки зрения, поскольку налоговое законодательство а priori содержит элементы непостоянства в силу перманентной изменчивости экономических отношений в переходный период развития общества. Корректировка налоговой системы - это естественный и неизбежный процесс. В данном случае речь идет о динамичности налогового законодательства, позволяющего достичь поставленных законодателем целей, придании ему способности изменяться самому в ответ на изменения общественной жизни.

В связи с этим, одним из важнейших принципов налоговой систем является принцип подвижности, сформулированный в конце XIX века А. Вагнером, заключающийся в том, что государство может повышать или понижать ставки налогов в зависимости от своих текущих потребностей. Более того, данный принцип предполагает такое конструирование налогов, когда в целях упрощения данной процедуры ставка налогов устанавливается в виде определенной «вилки», в рамках которой парламент мог бы ежегодно, исходя из складывающейся финансовой ситуации, устанавливать конкретную ставку на предстоящий бюджетный год. Как отмечает И.И. Кучеров принцип подвижности (эластичности) налогообложения подразумевает, что налоговая система должна гибко учитывать перемены социально-экономического характера в жизни общества [Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. – 2–е изд. – М., 2006. – С. 75].

В настоящее время на практике используется не просто принцип подвижности налогов, когда речь идет об изменении какого-либо конкретного налога, а принцип подвижности налоговой системы (определенный способностью последней реагировать на изменения социально-экономической ситуации в обществе и при этом оказывать на нее позитивное влияние), когда в силу тех или иных соображений государство вводит либо, наоборот, отменяет те или иные виды налогов. Этот принцип характерен не только для белорусской нало­говой системы, переживающей свое становление, но и для устоявшихся и сформировавшихся налоговых сис­тем.

Для Республики Беларусь очень важным является принцип исчерпывающего перечня налогов. Установление исключительного перечня налогов и сборов является основой построения налоговой системы любого государства, а также осуществления полноценной кодификации налогового законодательства. Посредством этого перечня конкретный налоговый платеж определяется как таковой и находит свое место в действующей налоговой системе государства. Это своего рода законодательное провозглашение, юридическое «создание» налога как обязательного платежа.

Таким образом, большое значение для формирования эффективной модели налоговой системы имеют принципы ее организации, которые на протяжении последних лет подверглись различным испытаниям, в связи с чем они должны получить свое прямое законодательное закрепление. В противном случае игнорирование теоретико-правовых основ организационных и структурно-управленческих закономерностей системы налогообложения в ближайшем будущем может привести к возникновению ряда экономико-правовых и социальных проблем.