4.3. Формы и методы финансового контроля

Финансовый контроль имеет определенную сферу применения и целевую направленность деятельности, является совокупностью мероприятий по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности экономических субъектов с применением определенных форм и методов его организации.

Под формой финансового контроля понимаются отдельные стороны проявления содержания контроля в зависимости от времени совершения контрольных действий. В контексте данного определения выделяют предварительный, текущий и последующий.

Предварительный контроль проводится до совершения каких-либо финансовых операций (например, проверка правильности и законности документов, служащих основанием для получения или расходования денежных средств). Он носит предупреждающий характер, способствует предотвращению нецелевого, неэффективного расходования финансовых ресурсов, выявлению резервов роста доходов и прибыли.

Текущий (оперативный) контроль проводится непосредственно в процессе операций по расходованию и поступлению денежных средств. Текущий финансовый контроль опирается на первичные документы оперативного бухгалтерского учета и отчетности, предполагает системный факторный анализ деятельности предприятий и организаций в целях выявления резервов рентабельности и прибыли, снижения себестоимости продукции (работ, услуг), просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, полноты и своевременности расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.

Последующий контроль проводится после совершения денежных операций с целью дополнительной проверки их законности и обоснованности. В ходе его проверяется количественное и качественное выполнение намеченных показателей по каждому виду доходов и расходов, по налоговым и неналоговым поступлениям в бюджеты различных уровней и расходованию бюджетных средств, исполнение внебюджетных фондов и финансовых планов предприятий, организаций, смет бюджетных учреждений. При этом путем анализа отчетных бухгалтерских документов выявляются причины отклонения фактических данных от плановых, резервы повышения доходной базы бюджетов, рентабельности предприятий и организаций.

В литературе и на страницах научно-практических журналов в последние годы уделяется повышенное внимание такой форме государственного финансового контроля как аудит эффективности, который в процессе которого осуществляется проверка деятельности органов государственной власти в области эффективного и рационального (экономного) использования бюджетных средств [Мешалкина Р.Е. Аудит эффективности // Финансы. 2005. № 2. С. 65-68; Рябухин С.Н. Аудит эффективности государственных расходов в современной практике финансового контроля // Финансы. 2003. № 4. С. 54-56; Саванин А.Е. Аудит эффективности использования государственных финансовых ресурсов – современный механизм финансового контроля // Финансы и кредит. 2006. № 10. С. 30-36; Саунин А.Н. Аудит эффективности в государственном финансовом контроле // Финансы. 2004. № 9. С. 54-55; Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. Государственный финансовый контроль: Учебник. СПб., 2004. С. 114, ]. Внедрение аудита эффективности позволяет не только более эффективно контролировать целевой характер использования государственных ресурсов, но и оценить их результативность. Некоторые авторы предлагаю рассматривать аудит эффективности в более широком смысле не только как аудит эффективности расходования государственных средств и использования государственной собственности, но и как аудит эффективности налогового администрирования [Мешалкина Р.Е. Аудит эффективности // Финансы. 2005. № 2. С. 67].

Под методом финансового контроля понимают способы конкретного выражения и организации контрольных действий.

Основными методами финансового контроля являются проверка и ревизия, легальные определения которых содержаться в Порядке организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утв. Указом Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 г. № 673 (в ред. Указа от 6 декабря 2001 г. № 722).

Ревизия – это способ контроля, предусматривающий полное изучение финансово-хозяйственной деятельности субъекта предпринимательской деятельности, в процессе которого устанавливаются законность и достоверность совершаемых хозяйственных и финансовых операций, а также ведения бухгалтерского учета во всех направлениях деятельности субъектов предпринимательской деятельности.

Проверка – способ контроля, в процессе которого устанавливаются законность и достоверность совершаемых хозяйственных и финансовых операций по одному или нескольким взаимосвязанным направлениям финансово-хозяйственной деятельности субъекта предпринимательской деятельности.

Проверки и ревизии классифицируются по самым различным основаниям как в законодательстве, так и в литературе.

Белорусское законодательство (Указ Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 г. № 673 (в ред. Указа от 6 декабря 2001 г. № 722), отождествляя два вышеуказанных метода, по периодичности проведения проверки подразделяет на плановые и внеплановые.

Плановой проверкой является проверка, включенная в координационный план контрольной деятельности в Республике Беларусь или в области (г. Минске). При этом включение проверок в соответствующий координационный план контрольной деятельности осуществляется только при условии указания контролирующим органом конкретных темы проверки, субъекта предпринимательской деятельности, подлежащего проверке, и срока ее проведения. Плановые проверки одного и того же субъекта предпринимательской деятельности могут проводится не более одного раза течение календарного года.

Плановые проверки одного и того же субъекта предпринимательской деятельности могут проводиться не более одного раза в течение календарного года.

Внеплановые проверки субъектов предпринимательской деятельности, за исключением встречных, рейдовых проверок, а также тематических выездных налоговых проверок, обязательность проведения которых устанавливается налоговым законодательством, проводятся только по поручению Президента Республики Беларусь, Премьер-министра Республики Беларусь и его заместителей, Председателя Комитета государственного контроля и его заместителей, председателей комитетов государственного контроля областей и их заместителей, советов по координации контрольной деятельности в Республике Беларусь, в областях и г. Минске либо Министра по налогам и сборам и его заместителей, руководителей инспекций Министерства по налогам и сборам по областям и г. Минску и их заместителей (в отношении нижестоящих налоговых органов), Министра финансов и его заместителей, начальников главных управлений Министерства финансов по областям и г. Минску (в отношении проверок, осуществляемых при проведении оперативного контроля за целевым использованием бюджетных средств), уполномоченных должностных лиц правоохранительных и судебных органов в пределах их компетенции. О проведении указанных внеплановых проверок контролирующий орган, проводящий проверку, обязан проинформировать Совет по координации контрольной деятельности в Республике Беларусь (совет по координации контрольной деятельности в области или г. Минске).

Контролирующие органы в случае необходимости проведения внеплановых проверок обязаны согласовать решение о проведении таких проверок с Советом по координации контрольной деятельности в Республике Беларусь (советом по координации контрольной деятельности в области или г. Минске). При этом решение контролирующего органа о проведении внеплановой проверки может быть принято только при наличии одного из следующих обстоятельств: реорганизация или ликвидация юридического лица, прекращение деятельности индивидуального предпринимателя, наличие сведений о нарушениях законодательства либо поступление обращений, требующих проведения проверки.

Обоснованность назначения внеплановой проверки, за исключением проводимой по поручению Президента Республики Беларусь, Премьер-министра Республики Беларусь и его заместителей, Председателя Комитета государственного контроля и его заместителей, советов по координации контрольной деятельности в Республике Беларусь, в областях и г. Минске, может быть обжалована субъектом предпринимательской деятельности в вышестоящий контролирующий орган либо в Совет по координации контрольной деятельности в Республике Беларусь (совет по координации контрольной деятельности в области или г. Минске).

Подача жалобы не приостанавливает проведение внеплановой проверки.

Различают также встречную и рейдовую проверки. Под встречной проверкой понимается установление фактического отражения субъектом предпринимательской деятельности в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, осуществляющихся с другими субъектами предпринимательской деятельности, в отношении которых проводятся плановые или внеплановые проверки. Рейдовая проверка – это проверка финансово-хозяйственной деятельности, направленная на оперативное выявление нарушений актов законодательства, регулирующих экономические отношения, непосредственно в момент их совершения.

Дальнейшая легальная классификация проверок находит свое отражение в налоговом законодательстве.

По месту проведения контрольных действий проверки подразделяются на камеральные и выездные.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и других документов, представленных плательщиком (иным обязанным лицом) и связанных с налогообложением, а также документов о деятельности плательщика (иного обязанного лица), имеющихся у налогового органа.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у плательщика у плательщика (иного обязанного лица) дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов (пошлин) (ст. 70 НК).

Выездная налоговая проверка проводится, как правило, по месту нахождения плательщика (иного обязанного лица) путем изучения полноты и правильности отражения в бухгалтерском и (или) налоговом учете плательщиком (иным обязанным лицом) операций, оказывающих прямое или косвенное влияние на суммы налогов, сборов (пошлин), с последующим сравнением определенных в ходе проверки фактических сумм налогов, сборов (пошлин) с отраженными плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговых декларациях (расчетах) и других документах, представлявшихся в налоговый орган в течение периода, подвергающегося проверке (ст. 71 НК).

Выездные налоговые проверки могут быть комплексными и тематическими.

При проведении комплексной выездной налоговой проверки подлежат изучению вопросы уплаты всех налогов, сборов (пошлин), обязанность уплаты которых была возложена на проверяемого плательщика (иное обязанное лицо) (п. 3 ст. 71 НК).

В ходе проведения тематической выездной налоговой проверки подлежат изучению вопросы уплаты отдельных налогов, сборов (пошлин), обязанность уплаты которых была возложена на проверяемого плательщика (иное обязанное лицо), а также другие вопросы, входящие в компетенцию налоговых органов (п. 5 ст. 71 НК).

Следующим аспектом изучения характеристик контрольно-ревизионных действий является анализ учебно-монографической литературы, в которой на основе различных классификационных оснований рассматриваются другие виды проверок.

Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. по очередности исследования одних и тех же вопросов выделяют первичные, дополнительные и повторные проверки. К первичным относятся те проверки, которые проводятся по определенной программе впервые. Дополнительные и повторные проверки назначаются в том случае, если в процессе предыдущей ревизии не раскрыты все вопросы, включенные в программу, или их результаты нечетко отражены в акте проверки и они признаются недоброкачественными, либо требованию следственных органов для подтверждения фактов, отраженных в итоговом документе первичной ревизии [Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. Государственный финансовый контроль: Учебник. СПб., 2004. С. 419].

Эти же авторы по глубине проведения подразделяют проверки на сквозные и локальные. При сквозной проверке подвергается контролю деятельность отраслей национальной экономики, акционерных обществ, фирм и им подчиненных хозяйственных организаций, филиалов, представительств. Она проводится одновременно в вышестоящих и нижестоящих предприятиях (организациях) по одинаковым или взаимосвязанным программам. Локальные проверки проводятся только на одном предприятии, учреждении и организации или на нескольких одновременно, но по различным и невзаимосвязанным программам [Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. Государственный финансовый контроль: Учебник. СПб., 2004. С. 418].

Е.Ю. Грачева по содержании подразделяет ревизии на документальные и фактические. Документальные ревизии включают в себя проверку различных финансовых документов. На основе их анализа можно определить законность и целесообразность расходования средств. В ходе фактической ревизии проверяется наличие денег, ценных бумаг и материальных ценностей [Грачева Е.Ю. Формы финансового контроля. Ревизия - основная форма финансового контроля // Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М., 2006. С. 60-61].

Ю.М. Воронин выделяет массовые и разовые проверки. Массовые проверки проводятся, как правило, в масштабе всей страны или определенного региона. Их цель заключается в том, чтобы привлечь к какому-либо вопросу внимание всей общественности, добиться устранения в ходе проверки имеющихся недостатков. Они дают возможность глубоко и разносторонне изучать проверяемые объекты, оперативно устранять и заранее предупреждать ошибки и недостатки. Разовая проверка имеет целью изучить отдельный вопрос или убедиться в достоверности той или иной информации, поступившей в орган государственного контроля [Воронин Ю.М. Государственный финансовый контроль: вопросы теории и практики. М., 2005. С. 146].

Этот же автор выделяет нормативную (для выявления отклонения фактических затрат от нормативных), формальную (с целью выявления дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия несанкционированных исправлений, подчисток, дописок текста и цифр, уточнения подлинности подписей должностных лиц, соответствия документа действующей типовой форме и т.д.), логическую (определение объективной возможности и целесообразности в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальности взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями), арифметическую (для определения в документах правильности подсчетов и выявления признаков хищений, завуалированных арифметическими действиями) проверки [Воронин Ю.М. Государственный финансовый контроль: вопросы теории и практики. М., 2005. С. 148-149]. Характеризуя нормативную проверку, хотелось бы обратить внимание, что в правовой литературе под такой проверкой понимается оценка документально оформленных хозяйственных операций, т.е. установление факта соответствия этих операций действующему законодательству [Грачева Е.Ю. Виды, формы и методы финансового контроля // Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П., Рыжакова Е.А. Финансовый контроль: Учеб. пособие. М., 2004. С. 145 ].

Несмотря на то, что проверка и ревизия являются доминирующими методами финансового контроля в литературе высказывается мнение, что относительно финансового контроля можно выделить шесть основных методов: наблюдение, обследование, анализ, проверка, ревизия и финансово-экономическая экспертиза [Крохина Ю.А. Финансовое право России: учебник. – 3-е изд. – М., 2008. – С. 157–158].

В литературе, помимо основных методов, выделяют другие методы финансового контроля.

Обследование представляет собой оперативное выявление положения дел по определенному вопросу финансово-хозяйственной деятель­ности в целях определения целесообразности проработки данной проблемы и необходимости проведения ревизии или проверки. Оно базируется на предварительном изучении документов, изъятых или имеющихся в ревизуемой организации с целью решения вопроса о необходимости или документальной возможности проведения наме­чаемой ревизии или проверки.

Экспертиза представляет собой метод предварительной оценки принятия финансовых решений с целью определения их экономи­ческой эффективности и юридических последствий. Примером приме­нения такого метода контроля является проводимая Счетной палатой Российской Федерации экспертиза проекта федерального бюджета с последующим составлением заключения, которое в обязательном порядке рассматривается Государственной Думой. Комитет Государственного контроля

[Шохин С.О. Методологические основы государственного финансового контроля // Финансовое право: учебник / Отв. ред. Е.М. Ашмарина, С.О. Шохин. – М., 2009. – С. 91].

В процессе проведения проверок на основе отчетной документации и расходных документов рассматриваются отдельные вопросы финансо­вой деятельности и намечаются меры для устранения выяв­ленных нарушений.

Обследование в отличие от проверки охватывает более широкий спектр финансово-экономических показателей об­следуемого экономического субъекта для определения его финансового состояния и возможных перспектив развития.

Надзор производится контролирующими органами за экономическими субъектами, получившими лицензию на тот или иной вид финансовой деятельности, и предполагает соблюдение ими установленных правил и нормативов. На­пример, осуществляется надзор со стороны ЦБ России за деятельностью коммерческих банков; со стороны Федераль­ной службы страхового надзора за деятельностью субъектов страхового дела.

Анализ финансового состояния как разновидность финан­сового контроля предполагает детальное изучение периоди­ческой или годовой финансово-бухгалтерской отчетности с целью общей оценки результатов финансовой деятельности и ликвидности, обеспеченности собственным капиталом и эффективности его использования. Наблюдение (мониторинг) — постоянный контроль со стороны кредитных организаций за использованием выдан­ной ссуды и финансовым состоянием предприятия-клиента; неэффективное использование полученной ссуды и сниже­ние ликвидности приводят к ужесточению условий креди­тования, требованию досрочного возврата ссуды.

[Головин А.Ю., Логвинова И.В. Формы и методы финансового контроля // Финансовое право: учеб. пособие / Под ред. А.Ю. Головина, Е.А. Федеоровой. М., 2005. С. 73].

Обследование – обследование представляет собой оперативное выявление положения дел по определенному вопросу финансово-хозяйственной деятельности в целях определения целесообразности проработки данной проблемы и необходимости проведения ревизии и проверки [Карасева М.В. Понятие государственного и муниципального финансового контроля // Финансовое право Российской Федерации: учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. – 3-е изд. – М., 2009. – С. 156–157].