Глава 3. Федеральные налоги

3.1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость – федеральный, косвенный, пропорциональный налог. Он формирует цену, влияет на спрос и структуру потребления. Впервые стал применяться в странах ЕЭС для унификации облагаемой базы и упрощения товаропродвижения. В России введен с 1992 г. взамен налога с оборота. С 1 января 2001 года порядок исчисления и уплаты НДС установлен главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добавленную стоимость». Основные элементы налога представлены на рисунке 5.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

• организации;

• индивидуальные предприниматели;

• лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Не являются налогоплательщиками НДС организации и предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), единого налога на вмененный доход (ЕНВД), упрощенную систему налогообложения (УСН) (кроме налогоплательщиков акцизов). Освобождаются от уплаты налога организации и предприниматели, у которых сумма выручки в течение трех предшествующих месяцев не превысила без НДС 2 млн. руб., данная норма не применяется в отношении лиц, осуществляющих ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Освобождение от уплаты НДС предоставляется налогоплательщику сроком на один календарный год и может быть продлено.

Объектом налогообложения признаются пять видов операций:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе;

2) передача на территории Российской Федерации товаров выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. К таким операциям относятся, например, содержание объектов здравоохранения, объектов культуры и спорта, оздоровительных лагерей, работы по благоустройству городов и поселков, состоящих на балансе организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (налоговую базу необходимо определять в последний день каждого налогового периода);

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

5) передача имущественных прав, к которым можно отнести:

- право собственности (ст.209 ГК РФ);

- право оперативного управления (ст. 296ГК РФ);

- право хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ);

- право пожизненного наследуемого владения земельным участком (ст.265 ГК РФ);

- право постоянного пользования земельным участком (ст. 268 ГК РФ);

- обязательные права (например, право возмещения вреда, причиненного имуществу предприятия);

- авторские имущественные права.

Не признаются реализацией товаров (работ, услуг):

1) операции, связанные с передачей имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, передача имущества в уставный капитал другой организации и др.;

2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально- культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

5) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению, установлен статьей 149 НК РФ. Приведем некоторые из них:

медицинские товары и услуги по перечню, утверждаемому Правительством РФ; услуги по перевозкам пассажиров в пригородной зоне железнодорожным, автомобильным, морским, речным путем, а также услуги городского пассажирского транспорта (за исключением такси, в том числе маршрутного); услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведение занятий с детьми в кружках, секциях и студиях; продукция собственного производства предприятий общественного питания при учебных заведениях, больницах, детских дошкольных учреждениях, финансируемых из бюджета; услуги, оказываемые банками; реализация продукции собственного производства сельскохозяйственными организациями в счет натуральной оплаты труда и для питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы и т.д. Льготы по НДС перечислены в НК РФ, их более сорока.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии со статьями 153 - 162 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них НДС. При реализации имущества налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, налоговая база определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения указанной продукции.

При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы, на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен без включения в них НДС.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма:

1) таможенной стоимости этих товаров;

2) таможенной пошлины;

3) акцизов (по подакцизным товарам).

В налоговую базу включается оплата, в том числе частичная в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Законодатели вывели из налоговой базы понятие «авансы полученные», но ввели понятие «оплаты и частичной оплаты», поэтому налог все равно уплачивается с этих сумм.

Налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуги) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Пример:

В апреле 2007 года организацией реализованы на территории РФ товары, облагаемые НДС, на сумму 848 950 руб. (без учета НДС), товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, - на сумму 716 564 руб., товары, освобожденные от обложения НДС, - на сумму 387 940 руб., товары иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, по договору поручения с участием в расчетах - на 638 420 руб. Помимо этого в счет будущих поставок товаров поступила предоплата - 268 450 руб. В этом месяце объем выполненных строительно-монтажных работ по объекту для собственного потребления составил 84 520 руб.

При определении размера выручки, которая сравнивается с упомянутыми 2 млн. руб., из перечисленных сумм не учитываются:

поступившая предоплата - 268 450 руб.;

доходы от реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, - 638 420 руб., так как по этому доходу организация признается налоговым агентом (п. 5 ст. 161 НК РФ);

объем выполненных строительно-монтажных работ - 84 520 руб.

Таким образом, искомый размер выручки - 1 953 454 руб. (848 950 + 716 564 + 387 940) - не превысил установленного предела (1 953 454 < 2 000 000). Поэтому организация имеет право на ежеквартальную уплату НДС.

Статьей 164 НК РФ установлены следующие ставки:

1) 0 процентов – экспорт товаров, сопровождение, транспортировка, погрузка и перегрузка экспортируемых товаров и импортируемых в Россию, товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами;

2) 10 процентов – продовольственные товары и товары для детей, лекарственные препараты по перечню, установленному Кодексом, периодические печатные издания, учебная и научная книжная продукция;.

3) 18 процентов – во всех иных случаях.

Порядок исчисления налога

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Налогоплательщики определяют метод определения даты реализации товаров (работ, услуг) – методом начисления. Это введено законодателями с 1 января 2006 г.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по всем операциям, признаваемым объектами налогообложения и суммой налоговых вычетов.

В соответствии со статьей 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России или уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Суммы налога, уплаченные поставщиком по товарам (работам, услугам), использованным при производстве товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, вычету не подлежат, а относятся на себестоимость указанных товаров (работ, услуг).

Налоговые вычеты (возмещение НДС) у налогоплательщиков производятся на основании 1) счетов-фактур, выставленных продавцами товаров или таможенных документов, подтверждающих уплату НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; 2) товары должны быть приняты на учет; 3) использоваться в производстве продукции, не освобожденной от НДС.

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма налога уплачивается по месту учета налогоплательщика.

В срок до 20-го числа месяца, следующего за отчетным, предприятия представляют в налоговые органы расчет (налоговую декларацию) по НДС.

Счет-фактура

В соответствии с Кодексом при реализации товаров (работ, услуг) выставляются счета-фактуры не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

С 1 января 2001 года вступило в силу постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов, учета полученных и выставленных счетов-фактур, ведения книг покупки и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Особенности уплаты НДС сельскохозяйственными организациями

Действующий налог на добавленную стоимость для сельскохозяйственных предприятий противоречив. Организации, которые приобретают запасные части, средства защиты растений, элитные семена, горюче-смазочные материалы, уплачивают НДС по ставке 18%. На реализуемую сельскохозяйственную продукцию начисляется НДС по ставке 10%. Разницы между НДС, начисленным по реализованной продукции по ставке 10% и НДС, оплаченным поставщикам в фактической стоимости 18% оказывается, на первый взгляд, «выгодной» для финансовоустойчивых сельскохозяйственных предприятий, так как они являются основными покупателями средств производства. Однако, условия возмещение из бюджета НДС сложны. Материальные запасы должны быть оприходованы, оплачены, подтверждены первичными документами (счет-фактурой) и участвуют в производственной деятельности.

Например, по рентабельным сельскохозяйственным предприятиям, весь начисленный НДС за 2003 г. и 2004 г. принимался к возмещению из бюджета, т.е. в структуре налоговых платежей его удельный вес составил 0%. Однако, на практике возмещение из бюджета проходит очень сложно. Поэтому, как следствие, у рентабельных сельскохозяйственных предприятий отвлекаются собственные оборотные средства, что пагубно отражается на воспроизводственном процессе. Для сельскохозяйственных предприятий, в которых не хватает собственных средств на модернизацию и ремонт техники, оборудования, зданий, приобретения средств для защиты растений, где проводятся неденежные суррогатные расчеты, НДС иногда достигает в удельном весе всех налоговых платежей до 60%. Такие начисленные и вовремя неуплаченные суммы приводят к росту штрафных санкций и пеней и еще больше усугубляют тяжелое положение сельскохозяйственных предприятий.

При переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) сельскохозяйственные предприятия не будут являться плательщиками НДС.

Вопросы для самоконтроля

1. Чем было вызвано введение НДС в России?

2. Кто является плательщиком НДС?

3. Что относится к объекту налогообложения по НДС?

4. Какие льготы имеются по НДС?

5. Как производится расчет налога?

6. Какие условия существуют в законодательстве для возмещения НДС?

7. Какие налоговые ставки по данному налогу предусмотрены?

8. Назовите налоговый период, порядок и сроки уплаты налога?

9. Какие особенности существуют по уплате НДС для сельскохозяйственных организаций?