Момент определения налоговой базы Понятие отгрузки

 Моментом определения налоговой базы НДС согласно ст. 167 НК РФ является день отгрузки или день оплаты (кроме случаев, предусмотренных указанной статьей).

Что считать отгрузкой?

В Письмах Минфина России от 18.04.2007 N 03-07-11/110 и ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ сказано: датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Несмотря на то что объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), налоговая база в части товаров, по мнению ФНС России, может возникать до перехода права собственности. То есть начисление НДС осуществляется до признания дохода от реализации в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли.

Пример 3. Организация 25 марта передала перевозчику продукцию на сумму 100 000 руб. плюс НДС 18 000 руб. Себестоимость продукции - 80 000 руб.

Право собственности к покупателю переходит в месте нахождения покупателя 2 апреля.

В этой ситуации НДС начисляется в I квартале, а выручка от реализации в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли - в II квартале. Записи в бухгалтерском учете будут следующими:

в марте:

Дебет 45 Кредит 43

- 80 000 руб. - отражена отгрузка продукции покупателю;

Дебет 76, субсчет "НДС в момент отгрузки", Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС в момент отгрузки;

- в апреле:

Дебет 62 Кредит 90

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90 Кредит 45

- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 Кредит 76, субсчет "НДС в момент отгрузки",

- 18 000 руб.

Позиция налоговых органов в части определения налоговой базы по НДС до перехода права собственности на реализуемые товары является спорной.

Ведь объектом обложения НДС является реализация товаров. А реализация - это переход права собственности от одного лица к другому лицу на возмездной основе (ст. 39 НК РФ). Значит, до перехода права собственности объекта налогообложения нет и налоговая база не может возникать, если не возник объект налогообложения.

Налоговая база - это стоимостная, количественная или иная характеристика объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ).

Позиция официальных органов в определении понятия "отгрузка" находит поддержку в судебных инстанциях (Определение ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09, Постановления ФАС Уральского округа от 06.03.2007 N Ф09-1202/07-С2 и ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813).

То есть судьи тоже считают, что датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

При определении момента отгрузки по договору комиссии существуют свои особенности. В момент отгрузки товара комиссионеру налоговая база не определяется. Моментом определения налоговой базы у комитента является не передача комиссионеру, а отгрузка комиссионером покупателю (Определение ВАС РФ от 16.06.2008 N 7510/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2008 N А56-9664/2008, от 19.02.2008 N А56-23704/2007 и от 23.11.2007 N А56-9324/2007).

Моментом определения налоговой базы по выполненным работам является дата передачи результатов работ одним лицом другому лицу на возмездной основе. Как правило, передача результатов работ оформляется актом.

Дата подписания акта заказчиком и будет моментом определения налоговой базы по НДС (Письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-07-11/328).

В этом же периоде отражается выручка в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль.

Разберемся, что является моментом определения налоговой базы по услугам. Для ответа на этот вопрос вспомним понятие "услуга", которое дано в ст. 38 НК РФ:

"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Исходя из указанного Определения моментом определения налоговой базы по услугам является последний день месяца (квартала). Это относится, например, к услугам связи, услугам охраны.

Аналогичный порядок применяется при осуществлении видов деятельности, которые имеют признаки возмездного оказания услуг: аренда, лизинг, право пользования товарным знаком, интеллектуальной собственностью и т.п.