10. Облік доходів, витрат та фінансових результатів

Випуск будь-якої продукції потребує здійснення певних витрат, які впливають на величину собівартості.

Витрати на виробництво відрізняються за складом, економічним призначенням, часткою у виготовленні та реалізації продукції, залежністю від обсягу виробництва тощо. Це робить необхідним групування витрат за певними ознаками. Залежно від характеру виробництва витрати поділяються за видами продукції (послуг) та етапами виробничого процесу (стадіями, переділами). Різні місця виникнення витрат передбачають їх облік за структурними підрозділами (цехами, відділами, ділянками, бригадами), за центрами відповідальності. Витрати також класифікуються за рядом інших ознак: економічними елементами та статтями калькуляції, цільовим призначенням, ступенем однорідності, способом включення до собівартості, часом виникнення.

Згідно з П(С)БО 16 «Витрати», собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та понаднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі виграти на оплату праці; інші прямі виграти; загальновиробничі витрати.

До складу прямих матеріальних витрат відносяться ті, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, а саме:

– прямі матерiальнi витрати (сировина, основнi матерiали, що складають субстанцiю готового продукту, купiвельнi напiвфабрикати i комплектуючi вироби; допомiжні матерiали; паливо й енергiя, якщо їх можна вiднести до певних виробiв);

– прямi витрати на оплату працi (заробiтна плата працiвникiв, зайнятих у виробничому процесi з випуску продукції, виконання робiт чи послуг, якщо її можна безпосередньо вiднести на певний вид продукцiї, робiт чи послуг);

– iншi прямi витрати (вiдрахування на соцiальне страхування, втрати вiд браку, амортизацiя тощо).

Непрямі витрати — це витрати на виробництво, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом і тому потребують розподілу. До таких витрат належать:

1. Витрати на управлiння виробництвом (оплата працi апарату управлiння цехами, дiльницями тощо; вiдрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управлiння цехами, дiльницями; витрати на оплату службових вiдряджень персоналу цехiв, дiльниць тощо).

2. Амортизація основних засобiв загальновиробничого (цехового, дiльничного, лiнiйного) призначення.

3. Амортизація нематерiальних активiв загальновиробничого (цехового, дiльничного, лiнiйного) призначення.

4. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операцiйну оренду основних засобiв, iнших необоротних активiв.

5. Витрати на вдосконалення технологiї та органiзації виробництва (оплата працi та вiдрахування на соцiальнi заходи працiвникiв, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якостi продукції, пiдвищенням її надiйностi, довговічності, iнших експлуатацiйних характеристик у виробничому процесi; витрати матерiалiв, купiвельних комплектуючих виробiв, напiвфабрикатiв, оплата послуг стороннiх організацій тощо).

6. Витрати на опалення, освiтлення, водопостачання, водовiдведення та інше утримання виробничих примiщень.

7. Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; вiдрахування на соцiальнi заходи, медичне страхування робiтникiв та працівників апарату управлiння виробництвом; витрати на здiйснення технологiчного контролю за виробничими процесами та якiстю продукцiї, робiт, послуг).

8. Витрати на охорону працi, технiку безпеки й охорону навколишнього природного середовища.

9. Iнші витрати (втрати вiд браку, оплата простоїв тощо).

Загальновиробничі витрати є непрямими і включають витрати на управління виробництвом; амортизацію основних засобів і нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; витрати на утримання, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на вдосконалення технології і організації виробництва; на утримання виробничих приміщень; на обслуговування виробничого процесу; на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища; втрати від браку, оплату простоїв тощо.

За ступенем залежності від обсягів діяльності витрати поділяються на змінні та постійні. Змінні витрати змінюються разом зі зміною обсягу виробництва. Постійні — це витрати, абсолютна величина яких постійна або змінюється при зменшенні чи збільшенні обсягу виробництва продукції, яка випускається, в невеликій кількості.

Підприємство може самостійно встановлювати перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат і обирати методику розподілу змінних загальновиробничих витрат, виходячи із специфіки своєї діяльності. Обрану базу розподілу накладних витрат зазначають у примітках до фінансової звітності та в наказі про облікову політику підприємства.

Виробництво будь-якої продукції, робіт чи послуг потребує певних витрат, пов’язаних із споживанням капіталу, праці та матеріальних ресурсів. Різниця між споживанням ресурсів на одиницю продукції за нормою і за фактичним витрачанням за певний період характеризує економічність виробництва. У випадку, коли фактично витрачається ресурсів менше від норми, підприємство отримує економію, що позитивно впливає на формування прибутку. Оскільки на виготовлення продукції за технологією використовуються різноманітні ресурси, що виникає необхідність розробляти детальні норми витрат матеріальних цінностей, розцінки оплати праці та її нормування, норми часу та витрати на одну годину роботи устаткування, норми загальновиробничих, адміністративних, збутових та інших витрат.

Отже, нормування витрат факторів виробництва на окремі види продукції є першим принципом раціональної організації обліку витрат. Порівняння фактичних витрат з нормами дає можливість організувати контроль за рівнем собівартості. Така система контролю попереджує апарат управління про небезпеку для підприємства. Різниця між фактичними і нормативними витратами називається відхиленням (позитивним чи негативним, що означає економію або перевитрати), або дисперсією. Аналіз дисперсії дозволяє використати дані для уточнення ціни на готову продукцію, визначення впливу відхилень на прибуток тощо.

Якщо діючі нормативи не дозволяють успішно вести бізнес, то необхідно переглядати нормативи, особливо в тих підрозділах, де є значна дисперсія. Норми переглядаються при зміні організації виробництва, впровадженні нової техніки й технології. Вони повинні бути націлені на майбутнє, а не відображати минулий досвід роботи.

Другим принципом раціональної організації обліку витрат є виділення підрозділів підприємства — цехів основного і допоміжного виробництва, відділів та служб заводоуправління тощо. Таке виділення необхідне для локалізації витрат у розрізі структурних підрозділів з метою визначення дисперсії та оперативного прийняття управлінських рішень із питань управління собівартістю й прибутком.

Процес виділення структурних підрозділів залежить від технологічних особливостей галузей промисловості, масштабів виробництва, організації праці, рівня економічної грамотності менеджерів, інформаційної системи та інших факторів.

Третім принципом є групування витрат за окремими статтями калькуляції в розрізі деталей, вузлів, виробів, операцій, робіт, послуг та інших носіїв витрат.

Віднесення тих чи інших витрат на деталі, вузли, вироби є складною справою, оскільки одні витрати можна віднести безпосередньо на окремі види продукції, а інші розподіляються опосередковано — пропорційно до певної бази. У зв’язку з цим виникає необхідність класифікувати витрати за різними ознаками, застовувати різні критерії розмежування витрат, щоб вивчити закономірності формування собівартості продукції залежно від поведінки окремих груп витрат.

Одним із важливих і принципових теоретичних питань економiчної дiяльностi є визначення термiна «доходи». Стандартом бухгалтерського облiку 15 «Доход» дається така дефенiцiя: «Доход визнається пiд час збiльшення активу або зменшення зобов’язань, що зумовлює зростання власного капiталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внескiв учасникiв пiдприємства), за умови, що оцiнка доходу може бути достовірно визначена.

Як економічна категорiя доход в загальному розумiннi означає потiк грошових та інших надходжень за одиницю часу i складається з таких пофакторних елементiв, як прибуток, заробiтна плата, процент i рента.

Величина доходу впливає на показник прибутку, який є основним фiнансовим показником дiяльностi пiдприємства. Прибуток — це економiчна категорiя, що визначається як рiзниця між загальною виручкою i загальними витратами, або рiзниця між доходами i витратами. Виручка означає суму грошей, отриману вiд продажу продукції, виконаних робiт чи наданих послуг; розраховується способом множення цiни товару на кількiсть його реалiзованих одиниць. Витрати — це сума спожитих на виробництво товарiв, робiт, послуг факторiв виробництва (ресурсів).

Отже, такi економiчнi категорiї, як дохід, витрати i прибуток, повиннi мати конкретне наповнення, а фiнансовий облiк — регламентуватися державою з метою забезпечення однакового пiдходу до формування доходiв і витрат у кожному пiдприємствi за певний перiод і забезпечувати порiвняннiсть величини прибутку та платежiв у бюджет.

Iснують рiзнi концепції прибутку:

– синтетична (розглядається з точки зору правил її визначення);

– семантична (розглядається через зв’язок з економiчними реалiями);

– прагматична (розглядається з позицiї використання даних iнвестором, незалежно вiд того, яким способом визначена).

Залежно вiд мети фiнансової звiтностi в кожнiй країні прибуток визначається за рiзною методологiєю, подається рiзним користувачам.

Методологiчнi засади формування в бухгалтерському облiку iнформації про доходи наводяться у стандартi 15 «Доходи». Для визначення прибутку необхiдно відповідно до стандартiв розрахувати доходи та витрати за перiод.

Критерiї визначення доходу застосовуються окремо до кожної операції, але можуть застосовуватися також до окремих елементiв однiєї операцiї або до двох чи бiльше операцiй разом, якщо це випливає iз сутi такої операції (операцiй).

Не визнаються доходами такi надходження вiд юридичних і фiзичних осiб:

– сума податку на додану вартiсть;

– сума акцизного збору;

– сума інших податків i обов’язкових платежiв до бюджету та позабюджетних фондів;

– сума надходжень за договором комісії, агентських та iнших аналогiчних договорiв на користь комітента (власника товару), принципала (боржника, посередника) тощо;

– сума попередньої оплати продукцiї (товарiв, робiт, послуг);

– сума авансу в рахунок оплати продукції (товарiв, робiт, послуг);

– сума завдатку пiд заставу або в погашенні позики, якщо це передбачено вiдповiдним договором;

– надходження, що належать iншим особам;

– надходження вiд первинного розмiщення цiнних паперiв.

В інших випадках дохід визнається під час збiльшення активу чи зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капiталу (за винятком зростання капiталу за рахунок внескiв учасників пiдприємства), за умови, що оцiнка доходу може бути достовiрно визначена.

У фiнансовому облiку доходи повиннi групуватися за такими напрямками:

• рахунок 70 — дохід (виручка) від реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг);

• рахунок 71 — іншi операцiйнi доходи;

• рахунки 72, 73 — фiнансовi доходи;

• рахунок 74 — iнші доходи;

• рахунок 75 — надзвичайнi доходи.

Якщо доходи можуть бути достовiрно визначенi, то їх потрiбно вiдображати в облiку в момент надходження активу або погашення зобов’язань, котрi призводять до збiльшення власного капiталу, а витрати — в момент вибуття активiв або збiльшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капiталу.

Як правило, прибутком вважається перевищення сукупних доходiв над сукупними витратами. Валовий (сукупний) доход (без податку на додану вартiсть) порiвнюється з витратами на виробництво продукції.

Бухгалтерський облiк фiнансових результатiв узагальнює дані про формування прибуткiв чи збиткiв на рахунку 79 «Фiнансовi результати», у якому видiляються такi субрахунки:

– 791 «Результат основної дiяльності»;

– 792 «Результат фiнансової дiяльностi»;

– 793 «Результат iншої звичайної дiяльностi»;

– 794 «Результат надзвичайних подій».

Основною діяльнiстю (звичайною, операцiйною) називається дiяльнiсть підприємства, яка вказана у статуті й спрямована на пiдтримку його функцiонування. До операцiйної дiяльностi вiдноситься будь-яка дiяльнiсть, крiм iнвестицiйної та фiнансової.

Iнвестиційною називається дiяльнiсть, пов’язана з придбанням і реалiзацiєю необоротних активів, а також iз фiнансовими iнвестицiями, які не вiдносяться до еквiвалентiв грошових засобiв (інвестування у спiльнi, асоцiйованi та дочiрнi пiдприємства).

Фiнансовою називається дiяльнiсть, пов’язана з придбанням цінних паперiв та iнших активів, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (процентів, дивідендів, роялті), зростання власного капiталу або інших вигод для iнвестора.

Надзвичайна дiяльнiсть викликана обставинами непереборної сили (стихії, форс-мажорні обставини (страйки, вiйни), природнi, техногеннi катастрофи). Їх передбачити неможливо, але вони впливають на результати дiяльностi пiдприємства, тому знаходять вiдображення в облiку.

На субрахунку 791 «Результати основної дiяльностi» ведеться облiк доходiв, витрат i фiнансових результатiв вiд реалiзацiї готової продукції, товарiв, робiт i послуг та iншої операційної дiяльностi.

В дебет субрахунка 791 вiдносяться тiльки витрати, пов’язані з формуванням собівартості продукції (виробничі витрати), адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності (витрати невиробничої сфери), які зменшують фінансовий результат.