3.4. Методы и порядок расчета сумм амортизации

Учет амортизации в налоговом учете ведется по своим правилам и не связан с бухучетом. В целях налогового учета налогоплательщики  начисляют  амортизацию одним  из  следующих  методов:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Сумма амортизации  для   целей   налогообложения   определяется налогоплательщиками  ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления  амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим  в  восьмую  – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным  средствам  налогоплательщик  вправе  применять один из методов, указанных выше.

Выбранный   налогоплательщиком    метод    начисления    амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого  имущества,  входящего  в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен  в течение  всего  периода  начисления  амортизации  по  этому  объекту.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии  с  нормой  амортизации,  определенной  для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за  один  месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = [1/n] х 100%,

где К – норма    амортизации    в    процентах    к   первоначальной (восстановительной)   стоимости   объекта    амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого  имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта  амортизируемого  имущества  определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При  применении  нелинейного  метода   норма   амортизации   объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K=[2/n] x100%,

где К –  норма  амортизации  в  процентах  к  остаточной  стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного  использования  данного  объекта  амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца,  следующего  за  месяцем,  в  котором  остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества  достигнет  20  процентов  от первоначальной (восстановительной) стоимости этого  объекта,  амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации  фиксируется  как  его  базовая   стоимость   для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в  отношении  данного объекта амортизируемого  имущества определяется путем  деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до  истечения срока полезного использования данного объекта.

В отношении амортизируемых  основных  средств,  используемых  для работы в условиях агрессивной  среды  и  (или)  повышенной  сменности,  к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять  специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных  средств,  которые являются предметом  договора  финансовой  аренды  (договора  лизинга),  к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять  специальный коэффициент, но не  выше  3. 

Данные  положения  не  распространяются  на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам,  в  случае,  если  амортизация  по  данным  основным   средствам начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности,  вправе использовать  специальный  коэффициент,  указанный  в  настоящем  пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

По легковым автомобилям и  пассажирским  микроавтобусам,  имеющим первоначальную стоимость соответственно более  300  тысяч  рублей  и  400 тысяч рублей,  основная  норма  амортизации  применяется  со  специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации по  нормам  амортизации  ниже установленных данными методами по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных  норм  амортизации  допускается  только  с  начала  налогового периода и в течение всего налогового периода.

При реализации  амортизируемого  имущества  налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы  на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных  настоящей статьей, в целях налогообложения не производится.

Организация, приобретающая объекты основных  средств,  бывшие  в употреблении (в случае,  если  по  такому  имуществу  принято  решение  о применении линейного метода начисления  амортизации),  вправе  определять норму  амортизации  по  этому  имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество  лет  (месяцев)  эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Амортизация признается в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ежемесячно. Порядок начисления амортизации в налоговом учете аналогичен бухучету.

Если ОС напрямую участвует в процессе изготовления продукции, суммы начисленной амортизации относят к прямым расходам текущего периода. Указанные суммы отражаются в налоговой декларации вместе с другими прямыми расходами текущего периода, рассчитанными исходя из общей суммы прямых расходов текущего периода за минусом прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции и остаток отгруженной, но не реализованной продукции.

Пример. Сумма прямых расходов, включая сумму начисленной амортизации, за текущий период составила 1 000 000 руб. При этом сумма остатка незавершенного производства на конец периода составила 200 000 руб. Изготовлено 50 единиц продукции, из которой реализовано 40 единиц.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на изготовленную продукцию, составила 1 000 000 – 200 000 = 800 000 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную продукцию, составила 800 000 – (1/5 )*800 000 = 640 000 руб.

При заполнении налоговой декларации суммы амортизации, начисленные по объектам НМА, всегда являются косвенными расходами и подлежат включению в состав текущего налогового периода в полном размере.

Налоговый учет доходов и расходов, связанных

с реализацией ОС

Учет доходов и расходов, связанных с реализацией ОС, ведется отдельно от реализации прочего имущества. Это связано с особым порядком учета убытков от реализации ОС. Налогоплательщик   определяет   прибыль   (убыток) от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического  учета  по  каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет  доходов  и  расходов  по  амортизируемому  имуществу   ведется по объектно.  Аналитический учет должен содержать информацию:

• о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом) периоде;

• об изменениях первоначальной стоимости таких  основных  средств  при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

• о принятых  организацией  сроках  полезного  использования  основных средств;

• о  способах  начисления   и   сумме   начисленной   амортизации   по амортизируемым основным средствам за  период   с  даты  начала  начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано;

• о  цене  реализации  амортизируемого  имущества,  исходя  из  условий договора купли-продажи;

• о дате приобретения и дате реализации имущества;

• о понесенных налогоплательщиком расходах,  связанных  с  реализацией амортизируемого  имущества,  в  частности   на   расходы   по   хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества.

При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется доход (расход) как разница между ценой  реализации  и  ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму  начисленной по такому имуществу  амортизации,  с  учетом  понесенных  при  реализации затрат.

В аналитическом учете на дату реализации  амортизируемого  имущества фиксируется сумма дохода (расхода) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.

Положительная  разница признается  прибылью  налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том  отчетном  периоде,  в котором была осуществлена реализация имущества.

Отрицательная разница отражается в аналитическом учете  как  расходы налогоплательщика,  понесенные  при  реализации  объекта  амортизируемого имущества, включаемые в целях налогообложения в состав  расходов  будущих периодов.

Аналитический учет должен содержать информацию о  наименовании объектов, в отношении которых имеются  суммы  расходов, учитываемых  как расходы будущих периодов, количестве месяцев,  в  течение  которых  такие расходы могут быть включены в состав   внереализационных  расходов, учитываемых при формировании налоговой  базы,  и  сумме  расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между  количеством месяцев срока  полезного  использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества  до  момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было  реализовано.

Расходы включаются в состав внереализационных расходов в  течение  срока, исчисленного   налогоплательщиком, равными долями  до  полного  перенесения всей суммы таких расходов.

Пример. Служебный легковой автомобиль первоначальной стоимостью 210 000 руб. введен в эксплуатацию в феврале 2009 года. Срок полезного использования – 42 месяцев.

В апреле 2010 г. автомобиль был продан за 84 000 руб. (без учета НДС), при этом сумма амортизации за время эксплуатации составила 90 000 руб.

Расходы, связанные с продажей автомобиля, составили 6 000 руб. (без учета НДС). Организация применяет учетную политику для целей исчисления НДС «по оплате».

По бухгалтерскому учету:

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание
01.2	01.1	210 000	Списана первоначальная стоимость
02	01.2	90 000	Списана сумма амортизации
91.2	01.2	120 000	Списана остаточная стоимость
91.2	76	6 000	Расходы, связанные с продажей
62	91.1	100 800	Выручка от реализации
91.2	76	16 800	Отложенный НДС
51	62	100 800	Оплата
76	68	16 800	НДС
99	91.9	42 000	Финансовый результат (убыток)

По налоговому учету:

1. Выручка от реализации ОС = 84 000 руб.

2. Остаточная стоимость на момент продажи

210 000 – 90 000 = 120 000 руб.

3. Расходы, связанные с реализацией, 120 000 + 6 000 =  126 000 руб.

4. Убыток от реализации 126 000 – 84 000 = 42 000 руб.

5. Срок полезного использования (по_ОКОФ) = 42 мес.

6. Срок фактической эксплуатации ОС с марта 2009 по апрель

2010 года = 14 мес.

7. Оставшийся срок полезного использования 42 – 14 = 28 мес.

8. Сумма убытка, подлежащая ежемесячному включению в состав прочих расходов, начиная с мая 2010 г. в течение 28 мес.:

42 000 : 28 мес. = 1500 руб.

9. Сумма убытка, включаемая в состав расходов в 2010 году:

1 500 * 8 мес. = 12 000 руб.

10. Сумма убытка, подлежащего включению в состав расходов в будущем налоговом периоде: 42 000 – 12 000 = 30 000 руб.