3.4. Методы оценки затрат

Управление затратами означает управление всей деятельностью предприятия, так как охватывает все производственно-хозяйственные процессы. Так как затраты определяют и формируют себестоимость продукции, (работ, услуг), они должны быть строго учтены и достоверны.

Учет затрат – совокупность действий, направленных на отражение происходящих на предприятии хозяйственных процессов в течении определенного периода времени с помощью измерения, регистрации, группировки и анализа таких разрезов, которые формируют себестоимость продукции (работ, услуг). Такое отражение обеспечивает получение полной информации для управления предприятием и оценки его деятельности путем выведения финансовых результатов.

Учет затрат обеспечивает управление себестоимостью и поэтому его можно рассматривать как процесс отражения использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей хозяйственной деятельности, соответствующей модели управления предприятия, направленной на достижение главной цели.

Задачи учета затрат:

1. Информационное обеспечение руководства для принятия решений с учетом их экономических последствий.

2. Наблюдение и контроль за уровнем затрат, сопоставление их с планами и нормами с целью формирования экономической стратегии предприятия.

3. Определение себестоимости изготовленной продукции (работ, услуг) для установления финансовых результатов.

Этапы учетных работ:

1. Первичные отражения затраченных ресурсов по мере их возникновения в процессе производственно-хозяйственной деятельности.

2. Локализация данных о произведенных затратах по видам деятельности, производства, структурным подразделениям, местам возникновения, центрам ответственности, видам продукции (работ, услуг).

3. Локализация затрат по времени их возникновения и включения в себестоимость, а также по другим временным периодам: прошлым, отчетным, будущим, плановым.

4. Распределение общих расходов предприятия между производственными подразделениями и возмещение их включением в себестоимость готовой продукции или НЗП.

5. Распределение производственных расходов обслуживающих производств.

6. Выявление и оценка НЗП, а также определение себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) и всего объема товарной продукции.

1–5 этапы образуют учет затрат на производство, а 4–6 образуют калькуляционный учет, в этом случае учет затрат выступает как интегрированная система, а именно: калькуляция невозможна без учета затрат, а учет затрат нецелесообразен без поставленных перед ним целей калькулирования.

Объекты учета затрат – признаки, по которым проводят группировку затрат для целей управления себестоимостью. В многоцелевой учетной системе выделяют 2 группы учета затрат:

– Центры ответственности,

– Единицы продукции (работ, услуг).

Калькуляция себестоимости – расчет затрат на единицу продукции (работ, услуг) или всей товарной продукции в стоимостном выражении.

Калькуляция себестоимости необходима как база для установления оптовых цен, определения уровня рентабельности, обоснования расчетов планов по прибыли, снижения себестоимости.

Зная калькуляцию себестоимости можно изучать ее динамику, сопоставлять себестоимость аналогичных видов продукции (работ, услуг) на различных предприятиях.

При калькулировании затраты группируются в калькуляционном разрезе, т.е по статьям калькуляции. При этом прямые затраты показываются как элементы, а косвенные объединяются в калькуляционные группы. Система учета затрат на предприятии формируется по-разному. В общем она зависит от выбора объектов учета затрат и объектов калькулирования, которые определяются целями управления. Важным моментом системы управленческого учета является рассмотрение процесса учета затрат на производство продукции (работ, услуг) как единого учетного процесса. При этом выбор объектов учета затрат определяется системой показателей внутренней отчетности.

В этом случае номенклатура объектов затрат включает места возникновения затрат, ЦО, статьи издержек, виды однородной продукции, факторы производственной деятельности.

На выбор объекта учета затрат существенно влияют особенности технологии производства, тип организации производства, структура управления предприятием, технические параметры продукции (работ, услуг), степень развития внутрихозяйственных расчетных отношений. Т.к. характеристики различны, номенклатура учета затрат определяется каждым предприятием самостоятельно.

В комплексных процессах, где продукция в соответствии с техпроцессом проходит все стадии процесса, издержки определяются при помощи технических расчетов или специальных приборов по каждому обособленному переделу, объекты учета затрат представляются обособленными частями общего производственного процесса или отдельными производственными процессами. В производстве, где продукция производится на отдельных установках или обособленных агрегатах в качестве объекта учета затрат принимаются установки, агрегаты или их однотипные группы.

В обрабатывающих отраслях объектом учета затрат выступают чаще всего изделия, работы, услуги, заказы или составные части изделия. Общим для всех отраслей является выделение в качестве объектов учета затрат уровней использования ресурсов. Информация, сгруппированная по объектам учета затрат, должна отвечать требованиям управления и являться основой для распределения издержек между НЗП и ГП, а также для калькулирования как всего выпуска так и отдельных видов продукции (работ, услуг).

Объект калькулирования – вид продукции (работ, услуг) различной степени готовности определенной потребительской стоимости.

Обоснованная номенклатура объектов калькулирования является обязательным условием достоверности расчетов, обеспечивающая необходимую информацию о себестоимости, определяющая структуру калькуляционного учета. Номенклатура объектов калькуляции разрабатывается на предприятии с учетом типа производства, ассортимента продукции (работ, услуг), уровня унификации и стандартизации. Иногда объект калькуляции называют носителем затрат.

Объекты калькуляции имеют целенаправленные связи с калькуляционными единицами, которые являются единицами измерения калькуляционного объема. Основными группами на практике являются:

– Натуральные единицы (деталь, сборочная деталь).

– Условно-натуральные единицы (заказ, комплект).

– Условно-приведенные единицы.

– Стоимостные единицы (1 т.грн. автозапчастей).

– Единицы работы (тонна перевезенного груза).

– Единица времени (стоимость одного нормо-часа).

– Эксплуатационная единица (производительность, мощность).

Условно-натуральные единицы чаще всего применяются при калькулировании промежуточных продуктов. В большинстве случаев для калькулирования продукции (работ, услуг) используется один измеритель, который совпадает с единицей измерения продукции (работ, услуг).

Себестоимость – это величина используемых в определенных целях производственных ресурсов в стоимостном выражении. Она необходима для оценки деятельности производителя и его подразделений, отражая количество использованных ресурсов. Вид деятельности продукции (работы, услуги), производственное подразделение или задача, поставленная руководством, на которые относятся затраты, является объектом отнесения затрат. Этот объект может быть установлен в разных границах, которые зависят от целей управления и пользователей информации. Характеристика калькуляционного объекта определяется методом оценки затрат и видом систем учета. В процессе учета затрат реализуется единый подход: различная себестоимость для различных целей.

Существует три основных типа себестоимости (метода оценки затрат):

1-й – полная себестоимость – необходима для установления цен и принятия управленческих решений.

2-й – прямая себестоимость – «частичная» – необходима для установления цен и принятия оперативных решений в специфических условиях.

3-й – себестоимость по центрам ответственности, используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей.

Полная себестоимость включает все израсходованные ресурсы и представляет собой сумму прямых затрат на объект учета и пропорционально-распределительных косвенных затрат. Косвенные затраты обычно распределя-ются по центрам ответственности и видам продукции (работ, услуг) по заранее выбранным базам и рассчитанным коэффициентам. Распределение опреде-ляется объемом производства и разделением на завершенное и незавершенное. Такая традиционная оценка затрат не годится для принятия решения и контроля, полная себестоимость используется для расчета затратной цены.

Совершенствованием системы оценки затрат по полной себестоимости является оценка в виде нормативных затрат. Отличительной особенностью этого метода является использование нормальных цен в течение определенного периода на материалы, инструменты, энергию, а также расчет стабильных ставок косвенных затрат как отношение плановой суммы косвенных затрат к плановому объему производства в машино-часах. Основой этой системы является использование производственной мощности.

Недостатки системы: Игнорирование различий между постоянными и переменными затратами, трудность расчета полной себестоимости продукции (работ, услуг), использование усредненных данных, не учитывающих ежемесячных колебаний объема производства.

Оценка затрат, которые должны возникнуть в будущем в соответствии с нормой, называют системой нормативных затрат. («standart-cost») В этом случае нормативные издержки – это их плановый уровень. В системе стандарт-кост прямые издержки планируются по нормам, а косвенные на основе смет бюджетов. Эта система оценки затрат позволяет пересчитать ожидаемые нормативные затраты на фактическое использование производственных мощностей. При этом косвенные затраты делятся на постоянную и переменную части, что позволяет пересчитать косвенные затраты на фактический объем выпуска.

Система «standart-cost» отражает степень использования производственных ресурсов и облегчает принятие менеджером решения.

Оценка себестоимости по частичным затратам ориентируется на покрытие прямых затрат. В этой системе прямые затраты включаются в себестоимость готовой продукции (работ, услуг), а косвенные относятся целиком на финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из выручки от реализации вычесть прямые затраты, получим валовую (брутто) прибыль. Брутто прибыль включает в себя сумму покрытия общей величины постоянных затрат и операционную прибыль. Постоянные затраты в этой системе не включаются в оценку продукции и НЗП.

Отличительной чертой калькулирования по неполным затратам, является оценка затрат, которые характеризуются только величиной затрат, зависящих от объема производства. В некоторых случаях для расчета себестоимости применяют дифференциальные издержки. Дифференциальные издержки всегда рассматриваются в какой-то конкретной ситуации. В их состав включаются только те издержки, которые различны в различных ситуациях. Эти издержки относятся к будущему и предназначены для того, чтобы показать уровень издержек при определенной модели поведения системы. Они применяются также при выборе альтернативного решения.

Оценка себестоимости по центрам ответственности используется для планирования и контроля деятельности отдельных подразделений или ответственных исполнителей. Формирование информации по центрам ответственности необходимо для информации о фактических и будущих затратах. Такая себестоимость относится к центрам ответственности, а не к продукции (работам, услугам). Затраты в результате деятельности ЦО. измеряются с нескольких позиций, а именно: где возникла данная статья издержек, для какой цели она возникла, какой вид ресурсов использовался. Система оценки затрат по ЦО основана на разработке программ и составлении бюджетов. Разработка программ включает процедуры формирования долгосрочных планов, а состояние бюджета – это планирование деятельности на определенный краткосрочный период.

Распределение накладных расходов

Деление расходов на основные и накладные служит основой для оценки деятельности подразделений и тесно связано с планированием, учетом, анализом и контролем.

Накладными являются все расходы предприятия, кроме основных материалов и зарплаты. Появление накладных расходов (НР) связано с подготовкой, обслуживанием, организацией и управлением производством.

НР бывают:

- производственные (расходы на организацию, обслуживание и управление непосредственно производством, РСЭО, общепроизводственные расходы, транспортные затраты).

В РСЭО есть переменные и постоянные затраты, некоторые статьи РСЭО являются прямыми (инструмент).

Общепроизводственные расходы включают затраты, связанные с управлением производством, амортизацией зданий и сооружений производственного назначения, затраты на совершенствование техники, затраты по обслуживанию производственного процесса, износ МБП.

Общим для производственных НР является то, что они состоят из комплексных статей, возникших в производственных подразделениях, планируются и учитываются по местам возникновения, контролируются сметно-бюджетным методом. Распределяются косвенным путем между видами продукции, ГП и НЗП. Группы НР имеют различное экономическое содержание, а различие определяет выбор и обоснование баз распределения затрат и источников их возмещения.

- непроизводственные – вызваны функциями управления, которые по своему назначению, характеру и роли отличаются от производственных функций и функций организации производства. К непроизводственным относятся общехозяйственные расходы, которые предназначены для обслуживания общепроизводственного процесса. К общехозяйственным расходам относятся: амортизация зданий и сооружений, ремонт, затраты на содержание управленческого персонала, охрана.

Классификация НР позволяет локализировать их по местам возникновения, раскрывает содержание затрат по службам предприятия, создает возможность распределения и перераспределения их по видам продукции (работ, услуг) и видам производств.

Порядок распределения производственных накладных расходов включает такие этапы:

распределение НР между основными и обслуживающими производствами;

перераспределение НР обслуживающих производств на основное производство;

расчет ставок распределения НР для каждого подразделения;

распределение НР по видам продукции, работ, услуг.

Цель: 1-го этапа: выбрать метод распределения НР между основными и обслуживающими производствами.

Распределение должно быть тесно связано с прибылью, получаемой подразделением. Для этого составляются отчеты по каждому центру ответственности. Его разбивают на центры затрат, по каждому составляются отчеты. Результатом является деление расходов по статьям, выделение расходов относится к конкретным подразделениям и распределение общих затрат.

2-го этапа: перераспределение НР в соответствии с долей услуг, которые получили подразделения потребителей от подразделений поставщиков. Распределение НР усложняется, когда обслуживающие подразделения оказывают друг другу услуги, оцениваемые по нормативной себестоимости.

3-й этап: выбирается метод и рассчитываются ставки НР для подразделений. Цель этого этапа – распределить расходы на виды продукции (работ, услуг), изготовляемые в данном подразделении. Здесь может быть 2 подхода:

1-й – расчет единой общей ставки распределения накладных расходов. Ставка рассчитывается в целом, однако при этом получается не точное распределение затрат между подразделениями, а затраты 1-го подразделения покрываются за счет другого. Единую ставку целесообразно применять только с одинаковыми затратами времени на все работы, выполняемые подразделением. Если на эти работы затрачивается разное время, то сначала нужно установить ставки распределения НР отдельно по каждому подразделению.

2-й – расчет ставки распределения по каждому подразделению, для этого общая сумма НР подразделения делится на базу распределения. Базой распределения в этом случае может быть машинное время для выполнения работ в станко-часах, нормированное время выполнения работ в нормо-часах, масса изделий, материалов, полуфабрикатов.

4-й этап: НР распределяются по видам продукции (работ, услуг), для этого определяется количество времени каждого подразделения, затраченного на выполнение работ по видам продукции (работ, услуг), а затем ставка.

При этом исходят из фактических накладных затрат, что является преимущественным методом.

Недостатки метода:

не учитывается деление НР на постоянные и переменные, в то время, как ежемесячные изменения объема работ могут привести к значительным колебаниям;

информация о фактических НР за определенный период готовится по его окончанию, а она необходима оперативно для периодической оценки НЗП, прибыли и установления цен.

не совпадают во времени выпуск продукции и возникновение НР.

Для устранения данных недостатков используют метод расчета нормативной ставки и метод НР

Нормативная ставка рассчитывается на основе годовой суммы НР, а затем устанавливается отклонение фактических и корректируется ставка распределения. Использование метода возмещения предполагает, что нормативная величина НР не будет иметь значительных отклонений от фактических. Полученные отклонения рассматриваются как расходы текущего периода и относятся на прибыль.

Непроизводственные НР могут быть распределены следующими способами:

отнесены к расходам текущего периода и полностью включены в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на работы, услуги;

распределены на продукцию пропорционально производственной себестоимости.

Методы распределения различаются в основном базами распределения. Чаще всего при выборе базы учитывается фактор использования ресурсов, что больше всего соответствует распределению НР. Считается, что для подразделений, оснащенных станками, целесообразно применять распределение по нормо-часам затрат труда основных рабочих. При высоко механизированном производстве значительная часть НР более тесно связана с применением машин, а не труда основных рабочих. Поэтому в таких подразделениях в качестве базы распределения целесообразно использовать станко-часы работы оборудования, а распределение НР по видам продукции (работ, услуг) производится исходя из времени, затраченного на производство каждого вида продукции (работ, услуг) в данном подразделении.

В качестве базы распределения могут использоваться такие:

- зарплата основных производственных рабочих;

- единицы выпуска продукции;

- расход основных материалов;

- прямые основные затраты (основные материалы + основная зарплата).

Нормативная ставка НР по зарплате основных рабочих определяется делением НР на зарплаты основных рабочих. Ставка рассчитывается по плану и фактически. Этот метод применяется там, где в рамках подразделения используются единые ставки зарплаты. В этом случае метод дает относительно точный результат и соответствует результатам метода распределения по нормо-часам труда основных рабочих. Однако, при резко отличающихся ставках, он дает неточные результаты. Этот метод рекомендуется только тогда, когда рабочий непосредственно занят на производственном процессе и зарплата начисляется по приблизительно одинаковым расценкам.

Метод единиц выпуска – предполагает распределение НР на объем выпуска в натуральных единицах. Ставка распределения – это результат определения суммы НР на объем выпуска по плану и фактически. Этот метод применим только тогда, когда в подразделении производится только один вид продукции.

Метод расчета ставок по расходу основных материалов. Предполагает определение ставки, как отношение НР к расходов на основные материалы по плану и фактически. Этот метод рекомендуется только в тех случаях, когда большая часть НР связана с расходованием материалов, а не труда.

Метод расчета по прямым основным затратам – предполагает расчет ставки распределения, как отношение НР к затрат на основные материалы и основную зарплату. Так как прямые затраты включают стоимость основных материалов и зарплату основных рабочих, то недостатки присущи и этому методу.