3.3. Бухгалтерское планирование (бюджетирование) и контроль

Реализация бухгалтерских и управленческих решений на основе учетной информации осуществляется посредством процессов планирования, контроля и управления. Цель управленческого учета состоит не столько в определении фактических затрат, сколько в прогнозировании деятельности организации и ее подразделений на перспективу. Поэтому планирование как составление смет, бюджетов и контроль затрат является неотъемлемой частью управленческого учета. Процесс подготовки смет (бюджетов) называется бюджетированием.

Бюджет представляет собой инструмент доведения до исполнителей целей управления. Одновременно он является важным инструментом управленческого контроля. Бюджет (смета) представляет собой количественное выражение плана действий организации до той степени, до которой данные, включаемые в план, могут быть выражены в денежной оценке. Сметы могут быть составлены по каждому отдельному виду деятельности, сегменту организации, видам затрат (материальные, трудовые, финансовые, производственные, коммерческие, административные).

Бюджеты обычно разрабатываются на год (годовая смета), в том числе с разбивкой по кварталам или месяцам. Годовые бюджеты устанавливают ориентиры, к которым следует продвигаться (на пример, по объему продаж, производства, выручке и т.д.). При этом формируется ответственность конкретных лиц за отход от этих ориентиров. На таком подходе основаны учет по центрам ответственности и управление по отклонениям.

Бюджет, охватывающий всю деятельность организаций на предстоящий период; называется генералшым бюджетом (главной сметой). Его цель состоит в объединении смет различных подразделений и видов деятельности (сегментов) на основе суммирования операционного и финансового бюджетов для составления общей (главной) сметы, В ходе подготовки генерального бюджета разрабатываются:

• бюджет доходов и расходов (смета прибылей и убытков) — общий и по центрам ответственности;

• бюджет инвестиций;

• бюджет движения потоков денежных средств;

• бюджет бухгалтерского (управленческого) баланса.

Общая схема взаимосвязи операционного и финансового бюджетов представлена на рис. 3.5. Она демонстрирует последовательность разработки главной сметы, которая начинается с разработки серии функциональных бюджетов, без которых невозможно подготовить прогноз бюджета доходов и расходов и управленческого баланса.

Рис. 3.5. Схема взаимосвязи операционного и финансового бюджетов

Разработка операционного бюджета. Бюджет по объему продаж — с него начинается разработка главного бюджета. Точность прогнозов относительно объемов продаж по различным видам продукции на различных рынках в условиях динамичных цен определяет корректность разработки всех последующих бюджетов, в том числе по выручке от продаж. Прогноз объемов продаж составляется с использованием различных, достаточно сложных методов, среди которых статистические прогнозы с применением математических методов, экспертные оценки отдела сбыта, регрессионный анализ, метод «выпуск — затраты» и т.д.

Бюджет по объему производства разрабатывается на основании бюджета продаж. Он отражает количество продукции, которое необходимо произвести в прогнозируемом периоде с учетом планируемых на начало и конец данного периода остатков готовой продукции. Объем производства (в натуральном выражении) рассчитывается по формуле:

Объем производства = Объем продаж + Запасы ГП_К — Запасы ГП_Н,

где Запасы ГП_К — планируемые остатки непроданной готовой продукции на конец прогнозируемого периода, ед.;

Запасы ГП_И — планируемые остатки непроданной готовой продукции на начало прогнозируемого периода, ед.

Для составления бюджета производства в денежном выражении требуется определение совокупных затрат на прогнозируемый объем производства. Для этого рассчитывается себестоимость единицы продукции по производственным затратам. С этой целью разрабатываются бюджеты производственных потребностей в сырье и материалах, бюджеты приобретения сырья и материалов, бюджеты прямых трудовых затрат и бюджеты производственных накладных расходов.

Сметы прямых (одноэлементных) расходов. Бюджет производственных потребностей в сырье и материалах (прямых материальных затрат) разрабатывается в натуральном выражении с учетом потребности в каждом виде материальных ресурсов для производства единицы каждого вида продукции. Перемножением этих показателей с последующим суммированием полученных значений по видам продукции получается бюджет производственных потребностей в материалах.

Бюджет приобретения сырья и материалов разрабатывается с учетом прогнозируемых начальных и конечных остатков материалов на основании рассчитанной в предыдущем бюджете производственной потребности в материальных ресурсах на прогнозируемый период:

Бюджет приобретения=Производственная потребность+ЗапасыМ_К-ЗапасыМ_Н,

где ЗапасыМ_К — планируемые остатки материалов на конец прогнозируемого периода, ед.;

ЗапасыМ_{Н –} планируемые остатки материалов на начало прогносируемого периода, ед.

Для того чтобы рассчитать этот бюджет в денежном выражении, необходимо умножить количество единиц приобретаемых материалов каждого вида на цену приобретения материалов каждого вида. Суммированием полученных значений по всем видам материалов рассчитывается бюджет приобретения материалов.

Бюджет прямых трудовых затрат разрабатывается на основе количества произведенной продукции (при сдельной форме оплаты труда) или количества отработанного времени (при повременной форме оплаты труда) с учетом ставки оплаты труда.

Сметы накладных (комплексных) расходов. Бюджет общепроизводственных расходов в структуре производственных затрат может быть разработан на основе зависимости этих расходов от прогнозируемого значения трудозатрат основных производственных рабочих в планируемом периоде. Могут быть также использованы бюджетные ставки распределения общепроизводственных расходов.

Бюджет административных (управленческих) расходов является наиболее сложной частью бюджетной процедуры и представляет собой детализированный перечень административных, маркетинговых, консультационных, налоговых и т.п. затрат. В большинстве случаев он отражает смету постоянных затрат по статьям расходов.

Бюджеты запасов готовой продукции и материалов разрабатываются на конец прогнозируемого периода в натуральном и денежном выражении. Конечные остатки текущего прогнозируемого периода являются начальными остатками следующего за ним прогнозируемого периода. Остатки материалов и готовой продукции в натуральном выражении устанавливаются менеджерами по производству, снабжению и сбыту продукции после совместных согласований и устранения нескоординированности.

Для оценки запасов готовой продукции и материалов в денежном выражении необходимо определить: для готовой продукции — прогнозируемую себестоимость единицы продукции; для материалов — прогнозируемую стоимость единицы материальных остатков.

Бюджет себестоимости проданной продукции разрабатывается по формуле:

С_р = Запасы ГП_Н + С_п — Запасы ГП_к,

где С_р — прогнозируемая себестоимость проданной продукции, руб;

Запасы ГП_Н — прогнозируемые запасы готовой продукции на начало периода, руб.;

Запасы ГП_К — прогнозируемые запасы готовой продукции на конец периода, руб.;

С_п— прогнозируемая себестоимость произведенной

период продукции, руб.

Таким образом, возникает необходимость в разработке бюджета себестоимости производимой продукции. Его структура будет зависеть от варианта калькулирования себестоимости, принятого в качестве элемента учетной политики организации. Для варианта полной себестоимости смета себестоимости производимой продукции будет определяться по формуле:

С_П= З_М+ З_Т+ З_НАКЛ,

где З_М — прогнозируемые прямые материальные затраты, руб.;

З_Т — прогнозируемые прямые трудовые затраты, руб.;

З_НАКЛ — прогнозируемые накладные (общепроизводственные и общехозяйственные) производственные и непроизводственные расходы, руб

Для варианта сокращенной себестоимости смета себестоимости производимой продукции может быть определена по формуле:

С_П= З_М+ З_Т+ З_ОПР,

где З_ОПР — прогнозируемые общепроизводственные расходы, руб.

Непроизводственные расходы в этом случае будут прогнозироваться в структуре бюджетов управленческих и коммерческих затрат. В результате разработки серии операционных бюджетов формируется бюджет отчета о прибылях и убытках.

Разработка финансового бюджета. Создание финансовой сметы заключается в разработке бюджета инвестиций, бюджета налоговых платежей, бюджета движения денежных средств и бюджета управленческого баланса.

Бюджет инвестиций является одним из наиболее сложных. Он предусматривает прогноз приобретения долгосрочных активов на основе оценки рентабельности инвестиций. Этот бюджет затрагивает вопросы уплаты процентов за кредит, изменяет сальдо на счетах основных средств, нематериальных и иных долгосрочных активов и поэтому оказывает влияние на бюджет денежных средств, прогнозируемый отчет о прибылях и убытках, прогнозируемый управленческий баланс.

Бюджет движения денежных средств представляет собой смету по поступлению (притоку) и выбытию (оттоку) денежных средств, находящихся в кассе и на расчетных счетах организации. Этот бюджет строится на основе знания условий возникновения и погашения дебиторской и кредиторской задолженности. Он позволяет прогнозировать конечное сальдо по счетам денежных средств, которое используется при прогнозировании бухгалтерского баланса.

Бюджет управленческого баланса строится на конец прогнозируемого периода и является заключительным этапом бюджетирования. Конечное сальдо прогнозного баланса определяется по формуле:

О_К= О_К+Н+П-В,

где О_к — сальдо конечное по прогнозному балансу, руб.;

О_н — сальдо начальное в прогнозном балансе, руб ;

Н — прогнозируемые начисления затрат (из бюджета прибылей и убытков), руб ;

П — прогнозируемые поступления (притоки) денежных средств (из

бюджета денежных средств), руб.;

В — прогнозируемые выплаты денежных средств (из бюджета денежных средств), руб.

Бюджет баланса невозможно построить без прогноза сальдо дебиторской и кредиторской задолженности.

Конечное прогнозируемое сальдо дебиторской задолженности определяется по формуле:

ДЗ_К= ДЗ_Н+О-Д,

где ДЗ_К — дебиторская задолженность на конец прогнозируемого периода, руб.;

ДЗ_Н— дебиторская задолженность на начало прогнозируемого периода, руб.;

О — прогнозируемая отгрузка продукции (работ, услуг) без поступления денежных средств в оплату в прогнозируемом периоде, руб.;

Д — прогнозируемое поступление в планируемом периоде денежных средств в оплату за ранее отгруженную продукцию (работы, услуги), руб.

Конечное прогнозируемое сальдо кредиторской задолженности определяется по формуле:

КЗ_К = КЗ_Н + Об- В,

где КЗ_К — кредиторская задолженность на конец прогнозируемого периода, руб.;

КЗ_И — кредиторская задолженность на начало прогнозируемого периода, руб.;

Об — прогнозируемые обязательства по закупкам за прогнозируемый период, руб.;

В — прогнозируемые выплаты по обязательствам в прогнозируемом периоде, руб.

Бухгалтерское бюджетирование является инструментом бухгалтерского контроля и анализа показателей деятельности организации. Этой цели служит система гибкого бюджетирования. Подход, основанный на системе гибких бюджетов позволяет, в частности, проводить факторный анализ отклонений фактических значений показателей от их нормативной величины, скорректированной на фактический объем деятельности. В качестве примера такого анализа рассматривается ситуация, при которой организация планирует произвести и продать в течение одного месяца 400 ед. продукции с планируемыми переменными затратами 60 руб. на единицу продукции, планируемой ценой продаж 100 руб. за единицу продукции и планируемыми постоянными расходами периода в 10 000 руб. Фактически в течение одной недели продукция не производилась из-за недопоставок материалов поставщиками. В результате фактический объем производства и продаж составил 320 ед., фактические переменные — 66 руб. на единицу продукции, а фактическая выручка от продаж оказалась равной 33 600 руб. Факторный анализ отклонений в системе жесткого и гибкого бюджетирования по данным представленной ситуации приведен в табл. 3.3.

Таблица 3.3

Сравнительный факторный анализ отклонений, руб.

Показа-	Ста-	Фак-	От-	Гибкий	Фак-	От-	Ста-	Гиб-	От-
тель	тич-	ти-	клоне-	бюд-	тиче-	клоне-	тич-	кий	клоне-
	ный	нес-	ние 1	жет	ский	ние 2	ный	бюд-	ние 3
	бюд-	кий	(фак-		бюд-	(фак-	бюд-	жет	(гибко-
	жет	бюд-	тиче-		жет	тиче-	жет		го
		жет	ского			ского			бюд-
			бюд-			бюд-			жета
			жета			жета			от
			от			от			ста-
			ста-			гибко-			тично-
			тично-			го)			го)
			го)
			-6 400			+1600			-8 000
Выручка	40 000	33 600	(Н)	32 000	33 600	(Б)	40 000	32 000	(Н)
Перемен-
ные за-			-2 880			+1920			-4 800
траты	24 000	21120	(Б)	19 200	21 120	(Н)	24 000	19 200	(Б)
Маржи-
нальный			-3 520			-320			-3 200
ДОХОД	16 000	12 480	(Н)	12 800	12 480	(Н)	16 000	12 800	(Н)
Постоян-
ные за-
траты	10 000	10 000	-	10 000	10 000	-	10 000	10 000	-
Финан-
совый ре-			-3 520			-320			-3 200
зультат	+6000	+2480	(Н)	2 800	+2 480	(Н)	+6 000	+2 800	(Н)

В табл. 3.3 выявляются три вида отклонений: 1) фактического бюджета от статичного (отклонение 1); 2) фактического бюджета от гибкого (отклонение 2) и 3) гибкого бюджета от статичного (отклонение 3). Сравнительный анализ отклонений фактических показателей от сметных проводится на нескольких уровнях. На нулевом уровне определяется степень благоприятности отклонений. Как показывают данные табл. 3.3 характер отклонений при сравнении различных бюджетов не остается неизменным по выручке и переменным затратам. Неизменно неблагоприятные отклонения складываются по маржинальному доходу и прибыли, что происходит из-за потерь в объемах производства и продаж. Причины (факторы), вызвавшие эти отклонения, рассматриваются на последующих уровнях анализа отклонений.

Отклонения по выручке

По фактору цены продаж:

(105 — 100) х 320 ед. = +1600 руб. (отклонение 2)

По фактору объема продаж:

(320 — 400) х 100 руб. = -8000 руб. (отклонение 3)

Итого совокупное отклонение: —6400 руб. (отклонение 1)

Отклонение по переменным

По производительности:

(66 — 60) х 320 ед. = +1920 руб. (отклонение 2)

По эффективности:

(320 — 400) х 60 руб. = -4800 руб. (отклонение 3)

Итого совокупное отклонение: -2880 руб. (отклонение 1)

Отклонение по маржинальному доходу:

По фактору цены продаж:

[(105 - 66) - (100 - 60)] * 320 ед. = (39 -40) х 320 ед. = -320 руб.

(отклонение 2)

По фактору объема продаж:

(320 - 400) x МД_Н = (320 - 400) х 40 руб - -3200 руб (отклонение 3),

где МД_Н — нормативный (сметный) маржинальный доход

Итого совокупное отклонение: —3520 руб. (отклонение 1)

Гибкое бюджетирование является инструментом контроля на основе системы нормативного калькулирования. Эта связь обеспечивает сопоставление фактических и сметных показателей, выявление отклонений, определение уровня изменений в зависимости прежде всего от успешности и эффективности производственной деятельности.