2 Вопрос. Себестоимость продукции.

Методы калькулирования себестоимости. Себестоимость – экономическая категория, отражающая все расходы, связанные с производством и реализацией продукции. Конкретный состав затрат, которые могут быть отнесены на издержки, регулируются законодательно. Перечень расходов организации, включаемых в себе­стоимость продукции, работ, услуг, и их группировка регламентируются На­логовым Кодексом РФ (ст. 252-273) и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина РФ №ЗЗн от 5 мая 1999 г. (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г. и 30 марта 2001г.).

В соответствии с Налоговым Кодексом РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, выраженные в денеж­ной форме, осуществленные налогоплательщиками. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденные расходы - это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с за­конодательством РФ. К расходам относятся любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, разрешенной законодательством, направ­ленной на получение дохода.

В соответствии с ПБУ 10/99 под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия имущества или возникновения кредиторских обязательств. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

• затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции;

• затраты, связанные с использованием природного сырья;

• затраты на подготовку и освоение производства;

• затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также улуч­шением качества продукции;

• затраты, связанные с изобретательством и рационализацией;

• затраты на обслуживание производственного процесса;

• затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

• текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения;

• затраты, связанные с управлением производством;

• затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

• предусмотренные законодательством затраты, связанные с набором рабочей силы;

• затраты по транспортировке работников;

• выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за неотработанное на производстве (неявочное) время, например оплата очередных и дополнительных отпусков;

• отчисления на государственное социальное страхование и пенсионное обеспечение, в государственный фонд занятости населения, отчисления на обязательное медицинское страхование;

• платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе производственных фондов, а также отдельных категорий работников, занятых в производстве соот­ветствующих видов продукции;

• платежи по кредитам банков в пределах ставки, установленной законодательством, и затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков (производителей работ, услуг) за приобретение товарно-материальных ценностей (проведение работ, оказание, услуг сторонними организациями);

• оплата услуг банков по осуществлению в соответствии с заклю­ченными договорами торгово-комиссионных (факторинговых) операций;

• отчисления в специальные внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

• затраты, связанные со сбытом продукции;

• затраты, связанные с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы;

• затраты на воспроизводство основных производственных фон­дов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в форме амортизационных отчислений на полное восстановление стоимости основных фондов;

• износ нематериальных активов;

• налоги, сборы и другие обязательные отчисления, производи­мые в соответствии с законодательно установленным порядком;

• другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным законодатель­ством порядком.

В фактическую себестоимость включаются дополнительно:

• потери от брака;

• затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы;

• потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

• недостача материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц;

• пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производствен­ных травм, выплачиваемые на основании судебных решений;

• выплата работникам, высвобождаемым с предприятий и из орга­низаций в связи с их реорганизацией, сокращением численно­сти работников и штатов.

От того, какие затраты включаются в себестоимость продук­ции, зависят такие результаты деятельности предприятия, как при­быль и величина налога с прибыли предприятия. При этом могут быть получены различные результаты в зависимости от применяе­мой системы финансовой отчетности.

В себестоимость не включаются потери и убытки, относимые на счет прибыли и убытков, судебные издержки, штрафы, пени и другие санкции за нарушение правил хозяйственной деятельности.

В соответствии с ПБУ 10/99 выделяют следующие виды расходов предприятия:

расходы по обычным видам деятельности - расходы на производство и реализацию продукции, приобретение и продажу товаров, выполнение ра­бот или оказание услуг, погашение стоимости средств труда посредством на­числения амортизации, предоставление имущества по договору аренды, пре­доставление интеллектуальной собственности за плату (последние три вида расхода включаются в данный вид расходов в случае, если эти виды деятель­ности являются для организации основными; в противном случае эти расхо­ды включаются в состав операционных расходов);

операционные расходы - расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, с предоставлением за плату прав на использование объектов интеллектуальной собственности (па­тентов, изобретений, промышленных образцов и т.п.), с участием в уставном капитале других организаций, с продажей, выбытием и прочим списанием основных фондов и других активов, с оплатой процентов по заемным средст­вам, с оплатой услуг кредитных организаций и др.;

внереализационные расходы - расходы по выплате штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий договора, по возмещению причиненных организацией убытков, убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, дебиторские обязательства, по которым истек срок исковой давности, либо нереальные для взыскания, курсовые разницы, суммы уценки активов, выплаты, связанные с благотворительной деятельностью, спортом, отдыхом, развлечениями, мероприятиями культурно-просветительного характера;

чрезвычайные расходы - расходы, возникшие вследствие чрезвычайных обстоятельств (пожаров, стихийных бедствий, аварий и т.п.).

Себестоимость продукции складывается из затрат, которые разнородны по своему составу и экономическому назначению, роли в изготовлении и реализации продукции. Основными методами классификации затрат являются группировки за­трат по «экономическим элементам» и по «статьям затрат». На их основе разрабатываются важнейшие документы предприятия: смета затрат на произ­водство и калькуляция себестоимости по отдельным видам продукции.

Смета затрат на производство представляет собой группировку затрат по экономическим элементам, характеризующим их экономическое содержание. Смета затрат на производство (смета производства) использу­ется для расчета себестоимости валовой, товарной и реализован­ной продукции.

Смета затрат на производство является базой для разработки баланса доходов и расходов предприятия, формирования опера­тивного финансового плана (платежного календаря), планирова­ния реализации продукции и прибыли.

Смета затрат на производство является плановым документом, входящим в качестве одного из важнейших разделов в бизнес-план предприятия. Она ориентирована на определение плановых затрат на выпуск объема продукции, тогда как калькуляция дает возмож­ность определить себестоимость единицы продукции.

Калькулирование (от лат. calculatio – счет, подсчет) – это сис­тема расчетов, с помощью которых определяется себестоимость всей товарной продукции и ее частей, себестоимость конкретных видов изделий, сумма затрат отдельных подразделений предприятия на производство и реализацию продукции.

Процесс калькулирования себестоимости продукции включает: разграничение затрат на производство между законченной продук­цией и незавершенным производством; исчисление затрат на за­бракованную продукцию; оценку отходов производства и побочной продукции; определение суммы расходов, относящихся к го­товым изделиям; распределение затрат между видами продукции; расчет себестоимости единицы продукции.

Калькуляция себестоимости необходима для определения цены единицы продукции, соизмерения затрат предприятия с результа­тами его производственно-хозяйственной деятельности, определе­ния уровня эффективности работы предприятия и других целей.

В зависимости от назначения различают плановую, сметную, нормативную, проектную, отчетную и хозрасчетную калькуляции.

Плановая калькуляция предусматривает максимально допусти­мый размер затрат на изготовление продукции в планируемом пе­риоде и составляется на все виды продукции, включенные в план.

Сметная калькуляция разрабатывается аналогично плановой на разовые работы и производство изделий по заказам со стороны. Она является основой цены при расчетах с заказчиком.

Нормативная калькуляция - это расчет себестоимости изделия по нормам расхода сырья, материалов, топлива, энергии, полу­фабрикатов, нормам и расценкам по заработной плате, утвержден­ным сметами расходов по управлению и обслуживанию производ­ства. В отличие от плановой нормативная калькуляция отражает уро­вень себестоимости изделия на момент ее составления.

Проектная калькуляция определяется при подготовке производ­ства продукции и предназначена для обоснования эффективности проектируемых новых производств и технологических процессов, ее разрабатывают по укрупненным расходным нормативам.

Отчетная калькуляция показывает фактическую себестоимость единицы продукции, ее составляют по тем же статьям затрат, что и плановую, но включают некоторые обоснованные потери и расхо­ды, не предусмотренные плановой калькуляцией, например поте­ри от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслу­живание изделий, недостачи материальных ценностей в производ­стве и на складе при отсутствии виновных лиц, пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм.

Хозрасчетную калькуляцию разрабатывают на продукцию под­разделений предприятия, как правило, только по тем статьям, на которые они оказывают влияние.

Виды калькуляции

Виды калькуляций	Характеристика
Плановая	Предусматривает максимально допустимый размер затрат на изготовление продукции в планируемом периоде
Сметная	Разрабатывается аналогично плановой на разовые работы и производство изделий по заказам со стороны
Нормативная	Расчет себестоимости изделия по нормам расхода ресурсов, отражает уровень себестоимости изделия на момент ее составления
Проектная	Определяется при подготовке производства продукции, ее разрабатывают по укрупненным расходным нормативам
Отчетная	Показывает фактическую себестоимость единицы продукции, в отличие от плановой включает некоторые обоснованные потери и расходы
Хозрасчетная	Разрабатывают на продукцию подразделений предприятия, как правило, только по тем статьям, на которые они оказывают влияние

Объектами калькулирования в зависимости от особенностей вы­пускаемой продукции и характера технологического процесса мо­гут быть: технологический передел; одна деталеоперация; одна деталь; одна сборочная единица (узел); изделие в целом; заказ на изготовление нескольких, изделий; 1 кВт-ч энергии, единица ремонтосложности, тонно-километр работы транспортных средств и т.д.

Калькуляционная единица должна соответствовать единице изме­рения, принятой в стандартах (технических условиях) и плане про­изводства в натуральном выражении.

Для калькулирования себестоимости единицы продукции за­траты классифицируются по статьям расходов, в которых объеди­няются затраты по признаку места их возникновения и назначе­ния. В качестве типовой калькуляции себестоимости принята группировка затрат по статьям расходов. По последовательности формирования себестоимости единицы продукции различают технологическую, цеховую, производственную и полную себестоимость (табл).

Таблица

Виды себестоимости продукции

Основные и вспомогательные материалы (за минусом возвратных отходов)	ТЕХНОЛОГИЧЕСКАЯ СЕБЕСТОИМОТЬ	ЦЕХОВАЯ СЕБЕСТОИМОТЬ	ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ	ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ
Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций
Основная заработная плата производственных рабочих
Дополнительная заработная плата производственных рабочих
Отчисления на социальные нужды
Топливо и энергия на технологические цели
Расходы по подготовке производства
Расходы по содержанию и эксплуатации производства
Цеховые расходы
Общехозяйственные расходы
Прочие производственные расходы
Потери от брака
Внепроизводственные расходы

Для экономической оценки вариантов новой техники и выбора эффективного из них исчисляется технологическая (оперативная) себестоимость. В ее со­став входит сумма затрат данного цеха, непосредственно связан­ных с выполнением определенной операции или комплекса опера­ций. Цеховая себестоимость продукции образуется из всех текущих затрат цеха на производство единицы продукции. В производственную себестоимость помимо производственных затрат цехов включаются рас­ходы по общему управлению предприятием (заработная плата пер­сонала заводоуправления, амортизация и текущий ремонт зданий производственного назначения и т.п.). Полная себесто­имость помимо затрат на производство включает еще затраты, свя­занные с реализацией продукции, и состоит из производственной себестоимости и внепроизводственных расходов.

В таблице приводится перечень статей с разбивкой в зависимости от состава затрат, способа отнесения на себестоимость продукции и объема производства продукции.

Таблица

Перечень и характеристика калькуляционных статей

Статьи	По составу затрат		По способу отнесения на себестоимость		По объему производства продукции
	простые	комп­лексные	прямые	косвен­ные	пропор­циональные	непро­порцио­нальные
Сырье и материалы	+		+		+
Возвратные отходы	+		+		+
Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций	+		+		+
Топливо и энергия на технологические цели	+		+		+
Основная заработная плата производственных рабочих	+		+		+
Дополнительная заработная плата	+		+		+
Отчисления на социальное страхование	+		+		+
Расходы на освоение и подготовку производства		+	+		+
Расходы по эксплуатации и содержанию оборудования		+		+	+
Цеховые расходы		+		+		+
Общезаводские расходы		+		+		+
Потери от брака		+		+		+
Прочие производственные расходы		+		+		+
Внепроизводственные расходы		+		+		+

Определение затрат по отдельным статьям калькуляции основа­но на нормативном расчете прямых затрат на изготовление изделий и распределении косвенных расходов на себестоимость отдельных изделий.

Затраты на сырье и материалы рассчитываются путем умноже­ния нормы расхода на данное изделие на цену соответствующего вида материальных ресурсов. К результату прибавляют транспортно-заготовительные расходы и вычитают стоимость возвратных отходов по цене их реализации (использования).

Стоимость покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов относится на соответствующее изделие, заказ на основе первичных документов учета.

Аналогично материалам исчисляются затраты по статье «Топли­во и энергия на технологические цели» – путем умножения нормы расхода топливно-энергетических ресурсов на единицу продукции на соответствующие цены.

Затраты на основную заработную плату производственных рабо­чих определяются при сдельной оплате труда по плановым нормам затрат труда (нормам выработки) и сдельным расценкам, при по­временной оплате – по нормативным ставкам и планируемому объе­му производства. В эту же калькуляционную статью включаются доплаты по сдель­но-премиальным системам оплаты труда и премии рабочим-повре­менщикам.

Дополнительная заработная плата включается в себестоимость изделий пропорционально основной.

Сумма отчислений на социальные нужды определяется в соответ­ствии с установленной нормой отчислений в процентах к расходам на заработную плату производственных рабочих (основную и до­полнительную).

Расходы, связанные с подготовкой и освоением производства, вклю­чаются в плановые калькуляции отдельных видов продукции на основании сметы и планируемого объема выпуска продукции за установленный срок погашения затрат.

Косвенные затраты распределяются на себестоимость отдельных видов продукции различными методами.

Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования распреде­ляются на себестоимость отдельных изделий следующими метода­ми: с помощью сметных ставок, рассчитываемых на основе коэффициенто-машино-часов; прямым расчетом соответствующих зат­рат на единицу продукции; пропорционально основной заработ­ной плате основных производственных рабочих.

Цеховые расходы по отдельным видам изделий распределяются пропорционально основной заработной пла­те производственных рабочих отдельно по каждому цеху на изготавливаемую им продукцию.

Общехозяйственные расходы при калькуляции себестоимости продукции распределяются различными методами, но чаще всего пропорционально основной заработной плате основных производ­ственных рабочих.

Потери от брака планируются в виде исключения в отдельных производствах, перечень которых устанавливается в отраслевых инструкциях.

Прочие производственные расходы прямо включаются в себестои­мость соответствующих изделий или распределяются между отдель­ными изделиями пропорционально их производственной себестои­мости (без прочих производственных расходов).

Внепроизводствснные затраты распределяются на себестоимость единицы изделия пропорционально производственной себестоимо­сти отдельных видов продукции.

В отечественной и зарубежной практике ис­пользуются различные методы калькулирования. На рисунке пред­ставлены основные модели и методы калькулирования себестои­мости продукции:

1. модель полного распределения затрат (absorption costing);

1. модель частичного распределения затрат (direct costing).

Модель полного распределения затрат служит для производствен­ного учета, тогда как модель частичного распределения затрат предна­значена, главным образом, для управленческого учета на предприятии.

На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов каль­куляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции пред­ставляет собой сумму дифференциальных издержек на объект каль­куляции и распределенных общих издержек - накладных, косвен­ных расходов.

Методы калькулирования классифицируются по следующим признакам:

• объект калькулирования;

• способ расчета.

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить сле­дующие методы:

• по изделиям;

• позаказный;

• пооперационный;

• попередельный;

• попроцессный;

• JIT калькулирование.

В зависимости от способа расчета можно выделить следующие методы (способы) калькулирования:

• прямого счета (удельных издержек);

• нормативный (эквивалентный);

• расчетно-аналитический;

• параметрический;

• исключения затрат;

• коэффициентный;

• комбинированный.

Общая схема калькулирования себестоимости должна предпо­лагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели. В условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как отвечая различным ло­кальным целям и задачам, в целом они направлены на решение глобальной цели – получение прибыли.

Метод (способ) прямого счета предполагает определение себе­стоимости единицы продукции путем деления общей суммы из­держек на количество выработанной продукции. Этот метод приме­няется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод называется калькуля­ция удельных издержек. Данный метод применим только для монопродуктовых предприятий. На прак­тике чаще применяется его модификация – расчетно-аналитичес­кий метод (способ) калькулирования, предполагающий определе­ние прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат – пропорционально признаку, установленно­му в отрасли. Такими признаками могут выступать:

• количество основного производственного материала в натуральном выражении (используется главным образом в материалоемких от­раслях, например в пищевой промышленности);

• стоимость основного производственного материала (применяется в отраслях, требующих дорогостоящих сырьевых ресурсов, напри­мер в ювелирной промышленности);

• прямые затраты рабочего времени (используется в трудоемких отраслях, например в полиграфической промышленности);

• основная заработная плата производственных рабочих;

• машино-часы работы оборудования (применяется в отраслях с высокой долей автоматизированного и механизированного труда, например машиностроение и др.).

После выбора признака (базы), по которому будут распреде­ляться накладные расходы, производится определение ставки на­кладных расходов. Последняя рассчитывается как частное от деле­ния общих накладных расходов на полную сумму базы, и далее накладные расходы на единицу продукции определяются как про­изведение ставки накладных расходов на базу (на единицу продук­ции).

Нормативный метод калькулирования основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и на­учно обоснованными, направленными на рациональное расходо­вание всех ресурсов предприятия. Соответственно их величины долж­ны периодически пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений фактических затрат всех видов ресурсов на единицу продукции.

В зарубежной практике используется система «standard-costing», предполагающая разработку норм (стандартов) на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление нормативной (стандартной) калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от норм (стандартов).

Нормативный метод калькулирования наиболее широко приме­няется в отраслях с массовым производством продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на но­вые виды продукции.

Параметрический метод используется при калькулировании од­нотипных, но разных по размерам и качеству изделий. Он основы­вается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от параметров продукции. Наиболее простым и полу­чившим широкое распространение, например, в тяжелом и энергетическом машиностроении является метод расчета себестоимос­ти на основе стоимости одного килограмма конструктивного веса аналогичных машин и оборудования или других показателей, наи­более полно характеризующих изделие. Данный метод позволяет также определить и дополнительные затраты на улучшение каче­ственных параметров продукции.

В комплексных производствах (нефтеперерабатываю­щее, коксохимическое и др.), затраты на сырье не­возможно отнести на конкретный вид продукции. Соответственно требуется применение особых методов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку исходного сырья и распределить эти затраты по видам продук­ции, выпускаемым из этого сырья. К таким методам относятся метод исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.

При использовании метода исключения затрат один вид продук­ции, полученной в результате комплексной переработки сырья, считается основным, а остальные побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают побочную продукцию, а оставшую­ся сумму относят на себестоимость основных видов продукции. Для определения стоимости побочной продукции при расчетах пользу­ются:

• действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;

• ценами на заменяемое побочной продукцией сырье;

• издержками на изготовление побочной продукции.

Коэффициентный метод основан на использовании коэффици­ентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. При этом одному из продуктов присваивается коэф­фициент 1, а остальные сравниваются с ним в зависимости от вы­бранного признака (веса продукции, отпускных цен на продук­цию, содержания органических веществ и т.п.). Расчет выглядит следующим образом:

• выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;

• определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;

• находятся затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответ­ствующий коэффициент.

Комбинированный метод представляет собой сочетание метода исключения затрат и коэффициентного метода. Расчет по комби­нированному методу осуществляется в несколько этапов:

• продукция делится на основную и побочную;

• затраты на побочную продукцию исключаются из общих затрат;

• оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициен­тами.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования явля­ется отдельный производственный заказ на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются: изделия, подлежащие изготовлению; их количество; сроки выполнения заказа; цеха, уча­ствующие в его выполнении. Плановая себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства в течение срока выпол­нения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом ме­тоде составляется после выполнения работ по заказу. В отечественной практике этот метод калькулирования исполь­зуется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производствах, где существует тесная взаимо­связь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в тех­нологической цепочке цех. Позаказный метод калькулирования используется чаще всего в индивидуальном и мелкосерийном производстве.

Попередельный метод калькулирования применяется в отраслях, где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки – переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает полуфабрикат собственного производства. Попередельный метод каль­кулирования применяется в металлургии, текстильной, деревооб­рабатывающей и других отраслях промышленности.

Калькулирование себестоимости при использовании попередельного метода осуществляется следующим образом: прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходно­го сырья включается в себестоимость продукции первого передела.

В зарубежной практике попередельный метод калькулирования носит название попроцессного метода калькулирования (process-costing).

Позаказное и попроцессное калькулирование являются основны­ми методами, применяемыми в зарубежной учетной практике. Кроме них широкое применение находят промежуточные между позаказным и попроцессным методами системы калькулирования, кото­рые относятся к так называемым гибридным системам калькули­рования (hybrid-costing). Их выбор определяется требованиями про­изводственной структуры предприятия, технологическими особенностями производства и другими факторами. К смешанным системам относятся пооперационное калькулирование (operation costing) и JIT (just in time) калькулирование, используемое при по­ставках сырья, материалов и комплектующих по системе «точно в срок» (just in time).

При пооперационном калькулировании для учета материалов ис­пользуется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов – попроцессного метода.

JIT (just in time) калькулирование используется в производствен­ной системе, представляющей собой непрерывно-поточное произ­водство, в котором каждая операция является продолжением пре­дыдущей, а каждая деталь обрабатывается по мере необходимости на следующем этапе поточной линии. Особенностями системы JIT калькулирования являются: отсутствие заказов и детального учета движения основных материалов и затрат труда по операциям, от­сутствие отдельного счета «Материалы». Сведения о фактически затраченных материалах и накладных расходах, к которым относятся и прямые трудозатраты, собираются по цехам каждый месяц. Соответственно определяется количество произведенных единиц и их себестоимость. Сопоставляются нормативные затраты с полу­ченными и ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение.

Рассмотренные методы калькулирования используются в рам­ках модели полного распределения затрат. Основным методом каль­кулирования, используемым в рамках модели частичного распреде­ления затрат является система «директ-костинг» (direct- costing). При системе «директ-костинг» себестоимость продук­ции учитывается и, соответственно, планируется в отношении толь­ко переменных затрат. В системе «директ-костинг» схема построе­ния отчетов о доходах многоступенчатая и содержит ряд основных финансовых показателей: маржинальная прибыль (доход) или сумма покрытия и прибыль (табл.).

Таблица

Схема отчета о доходах по системе «директ-костинг»

№	Наименование показателя	Условное обозначение
1	Выручка от реализации	В
2	Переменные затраты	ЗПЕР
3	Маржинальная прибыль	ПМ = В – ЗПЕР
4	Постоянные затраты	ЗПОСТ
5	Прибыль	П = ПМ – ЗПОСТ

Как показывает отечественная практика, в настоящее время применение цен, основанных на сумме фактических полных затрат и определенной величины прибыли, заводит предприятия в тупи­ковые ситуации. Стремясь сохранить норму и массу получаемой прибыли в условиях роста затрат, предприятия повышают цены, тем самым делая свою продукцию неконкурентоспособной. Вместе с тем, теория и практика стран с рыночной экономикой показы­вает, что завоевание и удержание рынков возможно при реализа­ции более дешевой продукции на основе снижения нормы прибы­ли и получении нужной массы прибыли за счет больших объемов продаж.

Система «директ-костинг» дает возможность установить связи и пропорции между затратами и объемами производства, получить информацию о прибыльности и убыточности производства в зави­симости от его объема, прогнозировать изменение себестоимости в зависимости от объема производства или мощностей. Выделение суммы постоянных затрат в этой системе калькулирования позволяет показать влияние их величины на сумму прибыли, а изменение мар­жинального дохода дает возможность выявить более рентабельные из­делия и соответственно внести изменения в ассортимент выпускае­мой продукции. Таким образом, система «директ-костинг» позволяет определить изменение прибыли под влиянием изменения переменных затрат, цен реализации, структуры выпускаемой продукции и на основе такого анализа принять комплекс необходимых в этих условиях стратегических мер по управлению предприятием.

Для определения потенциальной прибыли, которую может дос­тичь предприятие, необходимо проведение комплексного анализа издержек, объема производства и прибыли (cost-volume-profit analysis/ CVP analysis).

Основные положения методики совместного анализа издержек, объема деятельности и прибыли приведены в таблице.

Таблица

Порядок расчета и назначение основных показателей, применяемых при комплексном анализе издержек, объема деятельности и прибыли (CVP analysis)

Показатель	Порядок расчета	Назначение
Маржинальная прибыль, ПМ (profit margin)	ПМ = В – ЗПЕР	Является основным оценочным показателем при проведении совместного анализа издержек, объема деятельности и прибыли
Удельная маржинальная прибыль, ПУД.М (profit margin per unit)	К – количество единиц реализованной продукции; Ц – продажная цена одной единицы; ЗПЕР.УД – переменные удельные затраты	Для оценки результативности выбираемых вариантов при совместном анализе издержек, объема деятельности и прибыли
Коэффициент маржинальной прибыли, КВ (contribution margin ratio)		Для измерения влияния изменений объема реализации па величину маржинальной и чистой прибыли (особенно полезен при выборе ассортимента продукции)
Критическая точка, ТКР (break-even point)	1) Метод решения уравнения: В = ЗПЕР + ЗПОСТ + ПЧ или К ×Ц = К ×ЗПЕР.УД +ЗПОСТ + ПЧ 2) Метод удельной маржиналь­ной прибыли (является вариа­цией метода решения уравне­ний): - в единицах продукции - в денежном выражении	Для планирования прибыли и выбора оптимального курса действий при различных изменениях факторов, принимаемых во внимание при проведении совместного анализа издержек, объема деятельности и прибыли
Кромка безопасности, КБ (margin of safety)	- в денежном выражении КБ = ВИТ - ВКР ВИТ – итоговая плановая или фактическая выручка от реализации; ВКР – выручка от реализации в критической точке	Для установления предела, до которого может понижаться выручка от реализации без убытка для фирмы.
	- в процентах	Для определения максимально возможного снижения процента выручки от реализации, в пределах которого фирма будет безубыточной.
	- натуральный единицах	Для исчисления безопасного предела сокращения количества реализуемых единиц продукции

Исчисление коэффициентов выручки необходимо для выбора наилучшей (с точки зрения получения прибыли) структуры ассор­тимента продукции. При равенстве всех других показателей пред­почтение должно отдаваться той структуре продаж, которая обес­печивает самый большой коэффициент выручки.

Необходимым элементом CVP analysis является изучение струк­туры затрат, т.е. соотношение переменных и постоянных затрат пред­приятия. Следует отметить, что нет единого критерия наилучшей структуры затрат даже в пределах одной отрасли. Оптимальность их соотношения зависит от конкретных условий работы предприятия и воздействующих факторов, включая долгосрочную тенденцию продаж, ежегодные колебания в уровне реализации и т.п. Напри­мер, при благоприятном прогнозе долгосрочного роста объема про­даж фирма, имеющая значительную долю постоянных расходов, будет получать гораздо большую величину прибыли, поскольку у нее выше коэффициент выручки.

3 вопрос. Точка безубыточности и ее расчет. Операционный (производственный) рычаг в деятельности предприятия. Важным показателем для принятия управленческих решений является критическая точка (точка критического объема, точка без­убыточности, точка перелома и т.п.). Эта точка характеризует объем деятельности, при котором фирма не имеет ни прибыли, ни убыт­ков (рис.).

Условием уровня нулевой прибыли является ситуация:

В = З_ПЕР + З_ПОСТ .

В процессе принятия управленческих решений концепция кри­тической точки широко используется при выборе из ряда имеющихся вариантов. Наилучшим считается тот вариант, который име­ет наименьшую величину критической точки, если остальные по­казатели (факторы) тождественны.

Безубыточность работы предприятия зависит от многих факторов, в том числе от выбора оптимального объема производства и целе­сообразных темпов развития предприятия; для анализа безубыточ­ности необходимо определить точку безубыточности (самоокупаемости) предприятия.

Точка безубыточности (критический объем производства (про­даж)) — это такой объем реализации, при котором полученные доходы обеспечивают возмещение всех затрат и расходов, но не дают возможности получать прибыль, иначе говоря, это нижний предельный объем выпуска продукции, при котором прибыль рав­на нулю.

Точка безубыточности характеризуется следующими показате­лями:

1. Критический (пороговый) объем реализации, шт. = Постоянные расходы на объем реализации / (Цена – Средние переменные затраты на единицу продук­ции).

2. Порог рентабельности, руб. = Критический объем реализации, шт. × Цена.

3. Запас финансовой прочности, руб. = Выручка от реализа­ции, руб. – Порог рентабельности, руб.

4. Маржа безопасности, шт. = Объем реализации, шт. – Критический объем реализации, шт.

Последние два показателя оценивают, как далеко предприятие находится от точки безубыточности. Это оказывает влияние на приоритет управленческих решений. Если предприятие приближается к точке безубыточности, то возникает проблема управления постоянными затратами, т.к. их доля в стоимости возрастает.

Порог рентабельности – это такая выручка от реализации, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не получает и прибыли.

Запас финансовой прочности – это сумма, на которую предприятие может позволить снизить выручку, не выходя из зоны прибылей.

Анализ взаимосвязи CVP предполагает использование трех элементов:

• маржинальная прибыль (доход),

• коэффициент маржинальной прибыли (относительный доход),

• передаточное отношение – это отношение маржинального дохода к прибыли от продаж, т.е.

.

Передаточное отношение выражает взаимосвязь между переменными и постоянными затратами, и оно тем выше, чем выше постоянные затраты по отношению к переменным. Это отношение называется производственным или операционным рычагом.

Предприятие будет рентабельным при условии, если маржинальный доход будет выше постоянных затрат. Маржинальный доход выше там, где выше удельный вес постоянных затрат в сумме всех затрат. Это объясняется тем, что в условиях НТП постоянные затраты растут более высокими темпами, чем переменные, за счет в основном использования более прогрессивного и, соответственно, более дорогого оборудования.

Таким образом, при равном объеме реализации более высокие темпы прибыли будут у тех предприятий, у которых больше передаточное отношение, так как

ΔП_П = П_О × ΔВ,

где ΔП_П – изменение объема прибыли в планируемом периоде, %;

ΔВ – изменение объема выручки от продаж в планируемом периоде, %.

Передаточное отношение (П_О), или операционный (производственный) рычаг – это показатель потенциальной возможности изменения прибыли за счет изменения структуры затрат и объема реализации.

Операционный рычаг показывает, на сколько процентов изме­нится прибыль при изменении объема реализации на 1%.

Эффект операционного рычага сводится к тому, что любое изме­нение выручки от реализации (за счет изменения объема) приво­дит к еще более сильному изменению прибыли. Действие данного эффекта связано с непропорциональным влиянием постоянных и переменных затрат на результат финансово-экономической деятель­ности предприятия при изменении объема производства.

Сила воздействия операционного рычага показывает степень предпринимательского риска, т.е. риска потери прибыли, связанного с колебаниями объема реализации. Чем больше эффект операцион­ного рычага, т.е. чем больше доля постоянных затрат, тем больше предпринимательский риск.