3.2. Поглиблена класифікація витрат в управлінському обліку

Збір та обробка інформації в управлінському обліку ведуться з метою задоволення потреб при вирішенні різних завдань. Залежно від поставлених завдань формуються й підходи до процедури збору та обробки інформації. Важливе місце в системі управлінського обліку посідає поняття витрат й їхня класифікація, що є одним з основних об'єктів управлінського обліку.

В управлінському обліку метою будь-якої класифікації витрат має бути надання допомоги керівникові в ухваленні правильних, раціонально обґрунтованих рішень. Приймаючи рішення, менеджер повинен знати міру впливу витрат на рівень собівартості й рентабельності виробництва. Тому сутність процесу класифікації витрат — це відокремити ту частину витрат, на яку може вплинути керівник.

У сучасній економічній літературі більшість вітчизняних та зарубіжних вчених (С.Ф. Голов, К. Друрі) виділяють такі напрямки класифікації витрат:

1) Оцінки запасів та визначення фінансових результатів:

- за економічними елементами та статтями витрат;

- вхідні та минулі витрати (вичерпні та невичерпні);

- витрати на продукцію та витрати періоду;

- прямі та непрямі;

- основні та накладні;

2) Прийняття рішень і планування:

- релевантні та нерелевантні;

- постійні та змінні;

- маржинальні та середні;

- дійсні та можливі.

3) Контроль за виконанням:

- контрольовані та неконтрольовані.

Розглянемо класифікацію витрат для визначення собівартості, оцінювання вартості запасів й отриманого прибутку.

Облік спільної суми витрат на виробництво організовують за економічними елементами витрат, а облік і калькуляція собівартості окремих видів продукції, робіт і послуг – за статтями витрат.

Економічним елементом є однорідний вид витрат, який не можна розкласти на будь-які складові частини. За економічними елементами складають кошториси витрат. Згідно з П(С)БО 16 «Витрати» виділяють такі елементи витрат:

– матеріальні витрати (за мінусом вартості зворотних відходів);

– витрати на оплату праці;

– відрахування на соціальні потреби;

– амортизація основних фондів;

• інші витрати.

Для контролю за складом витрат за місцями їхнього здійснення необхідно знати не лише те, що витрачено в процесі виробництва, але й з якою метою ці витрати проведено, тобто враховувати витрати по напрямках, по відношенню до технологічного процесу. Такий облік дозволяє аналізувати собівартість за її складовими частинами та за деякими видами продукції, встановлювати обсяги витрат окремих структурних підрозділів. Вирішення цих завдань здійснюється за рахунок вживання класифікації витрат за статтями калькуляції. Перелік статей калькуляції, склад і методи розподілу за видами продукції визначаються відповідно до галузевих методичних рекомендацій, виходячи з особливостей технології й організації виробництва самим підприємством. Проте існує зразкова типова номенклатура статей витрат для різних виробництв:

1. Сировина і матеріали.

2. Купівельні вироби, напівфабрикати та послуги сторонніх організацій.

3. Зворотні відходи (віднімаються).

4. Паливо та енергія на технологічні цілі.

5. Транспортно-заготівельні витрати.

Усього: Матеріали

6. Основна заробітна плата виробничих робітників.

7. Додаткова заробітна плата виробничих робітників.

8. Відрахування на соціальні потреби від заробітної плати.

9. Витрати на підготовку й освоєння виробництва.

10. Витрати на вміст та експлуатацію машин й устаткування.

11. Загальновиробничі витрати.

Усього: Цехова собівартість.

12.Загальногосподарські витрати.

13.Втрати від браку.

Усього: Виробнича собівартість.

14.Комерційні (позавиробничі) витрати.

Усього: Повна собівартість.

Витрати за статтями калькуляції ширші елементних, оскільки враховують характер і структуру виробництва, створюючи достатню базу для аналізу.

Вхідні та минулі витрати

Вхідні витрати – це ті засоби, ресурси, які були придбані, є в наявності і, як очікується, повинні принести доходи в майбутньому. У балансі вони відбиваються як активи.

Якщо ці засоби (ресурси) протягом звітного періоду були витрачені для здобуття доходів і втратили здатність приносити дохід надалі, то вони переходять у розряд минулих. У бухгалтерському обліку минулі, витрати відбиваються по дебету рах. 90 «Собівартість».

Правильне ділення витрат на тих, що входять і минулі має особливе значення для оцінки прибутків і збитків.

Наведена класифікація витрат використовується при розробці управлінських рішень щодо списання дебіторської та кредиторської заборгованості, а також в управлінні необоротними активами та оборотними матеріальними і грошовими коштами підприємства.

Прямі та непрямі витрати

До прямих витрат відносять прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати. Вони обліковуються по дебету рах.23 «Основне виробництво» та їх можна віднести безпосередньо до собі вартості будь-якого виробу на підставі первинних документів.

Непрямі витрати неможливо прямо віднести до собівартості будь-якого виробу. Вони розподіляються між окремими виробами згідно з обраною організацією методикою (пропорційно основній заробітній платі виробничих робітників, кількості відпрацьованих людино-годин тощо). Ця методика описується в обліковій політиці підприємства. До непрямих витрат відносять загальновиробничі (виробничі) витрати (загальноцехові витрати на організацію, обслуговування і управління виробництвом). У бухгалтерському обліку інформація про них накопичується на рах. 91 «Загальновиробничі витрати».

Ділення витрат на прямі та непрямі залежить від способу віднесення витрат на собівартість продукції.

За техніко-економічним призначенням витрати поділяють на такі групи: основні та накладні.

Основні – витрати, які безпосередньо пов'язані з процесом виробництва продукції робіт, послуг (матеріали, заробітна плата й нарахування на заробітну плату робітників, знос інструментів і т. д.). Основні витрати враховуються на рахунках обліку виробничих витрат: 23 «Виробництво».

Накладні – витрати по управлінню і обслуговуванню виробничого процесу (накладні виробничі та накладні невиробничі витрати). Накладні виробничі витрати – це витрати, що пов’язані безпосередньо з процесом виробництва та обліковуються на рахунку № 91 «Загальновиробничі витрати» і розподіляються на рахунок № 23 «Виробництво». Накладні невиробничі витрати - це витрати, які безпосередньо не пов'язані з виробничою діяльністю організації і враховуються на рахунках 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» та 94 «Інші операційні витрати». Особливістю цих витрат є те, що вони не змінюються залежно від зміни обсягу виробництва (продажів). Змінити їх можна управлінськими вирішеннями, а покрити – обсягом продажу.

Витрати на продукцію і витрати періоду

Витрати на продукцію – це витрати, пов'язані з виробництвом. У виробничій сфері до таких витрат належать усі витрати (матеріали, зарплата, амортизація верстатів тощо), пов'язані з функцією виробництва продукції. Витрати на виробництво продукції утворюють виробничу собівартість продукції.

Витрати періоду – це витрати, що не включаються до виробничої собівартості і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. На виробничих підприємствах витратами періоду є адміністративні витрати, витрати збутової діяльності, інші операційні витрати, що списуються на рахунок фінансових результатів.

Релевантні та не релевантні витрати

Релевантні витрати – це ті витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття управлінського рішення, а нерелевантні витрати – це витрати, що не залежать від прийняття рішення. Наприклад, при виробництві 1 тонни солоду в пивоварній промисловості витрачається певна кількість ячменю та води. Релевантними витратами є вартість ячменю, остільки до вартості включають сплачену постачальникам ціну, вартість доставки та навантажувально-розвантажувальні витрати. Зі зміною постачальника, умов транспортування та вартості навантажувально-розвантажувальних робіт ці витрати можуть бути змінені. Нерелевантними витратами є вартість води. Вода постачається централізовано та має тверді тарифи протягом певного періоду. Або, наприклад, якщо керівник фірми має вибрати, викупити торгове приміщення або взяти його в оренду, то вартість торгового приміщення і сума оренди будуть релевантними витратами, а вартість торгового обладнання і зарплата продавців – нерелевантними.

Витрати, що складають різницю між альтернативними рішеннями, називаються диференціальними витратами. У першому прикладі - це різниця в вартості ячменю, що надходить від різних постачальників, в другому - є різниця між вартістю торгового приміщення та сумою орендної плати за період його використання.

Минулі витрати зазвичай є нерелевантними для прийняття рішень щодо майбутніх витрат. Наприклад, підприємство розглядає питання щодо списання застарілих матеріальних запасів. Вартість цих запасів не релевантна, оскільки кошти на їхне придбання вже витрачено та їх неможливо повернути. Проте в разі списання цих запасів у підприємства можуть виникнути витрати на сплату податку на додану вартість, які є релевантними щодо ухваленого рішення.

Постійні та змінні витрати. Класифікація за типом «поведінки» витрат в залежності від змін обсягів виробництва (або рівня активності компанії) є найбільш важливою для цілей планування й контролю. Зростання або зниження обсягу виробництва викликає відповідне зростання або зниження рівня певних витрат. При цьому інші витрати залишаються незмінними.

Змінними (умовно-змінними) називають витрати, загальний розмір яких зростає або зменшується прямо пропорційно зміні обсягу виробництва.

Основними прикладами таких витрат є прямі витрати на оплату праці, прямі витрати матеріалів, частина виробничих накладних витрат.

Але в розрахунку на одиницю продукції змінні витрати залишаються постійними.

Існують ще напівзмінні витрати – це витрати, які змінюються, але не прямо пропорційно зміні обсягу діяльності. Прикладом таких витрат є витрати на придбання матеріалів за умови отримання знижки в разі закупівлі великої партії, та витрати часу на одиницю продукції, що поступово скорочується в міру зростання кваліфікації робітників.

Значну частину напівзмінних витрат складають змішані витрати, тобто витрати, які містять елемент як змінних, так і постійних витрат. Типовим прикладом змінних витрат є плата за телефон, до якої входять постійні витрати у вигляді абонентської плати та змінні витрати – плату за тривалість проведених розмов.

Постійні (умовно-постійні) витрати – це витрати, загальна величина яких залишається незмінною при зміні обсягу діяльності.

До них відносяться рентні платежі, амортизаційні відрахування тощо.

Щодо поведінки постійних витрат, слід сказати, що постійні витрати на одиницю продукції змінюються обернено пропорційно до обсягу діяльності.

Наприклад, якщо рентні платежі складають 1 000 грн, то при обсязі виробництва 200 шт. на рік вони складуть 5 грн на кожну одиницю продукції, а при зростанні обсягу на 25% (250 шт. на рік) ці витрати становитимуть 4 грн на одиницю.

Існують також так звані напівпостійні витрати, це витрати, які змінюються поступово при зміні обсягу діяльності. Прикладом таких витрат є заробітна плата ремонтних робітників, за умови, що для обслуговування на кожні 1 000 машино-годин роботи обладнання потрібний один ремонтник.

Дійсні та можливі витрати. Дійсні витрати – це витрати, що потребують сплати грошових коштів або витрат інших активів. Наприклад, підприємство вводить в експлуатацію нову технологічну лінію. Вартість придбання – 40000 грн, монтажні роботи – 2000 грн. Дійсні витрати склали – 42000 грн.

Можливі витрати (втрати) – це вигода, яку втрачає підприємство, коли вибір одного напрямку дій вимагає відмови від альтернативного варіанта. Наприклад, ВАТ «Галактон» вирішує питання про виробництво «Біокефіру» чи кефіру з фруктовим наповнювачем «Здоров’я». Собівартість виробництва та ринкові ціни рівні, але ринковий попит на «Біокефір» – 30 тонн на місяць, а на кефір «Здоров’я» – 35 тонн на місяць. За умови виробництва та реалізації «Біокефіру» підприємство втратить вигоду в розмірі прибутку, що буде одержаний від реалізації 5 тонн кефіру «Здоров’я».

Маржинальні та середні витрати. Маржинальні витрати – це витрати на виробництво (або реалізацію) додаткової одиниці продукції. Наприклад, витрати на монтаж технологічної лінії по виробництву шоколадних цукерок на рік – 22000 грн, а на монтаж двох технологічних ліній – 40000 грн. Маржинальні витрати – 18000 грн (40000-22000). Середні витрати по монтажу однієї лінії дорівнюють 20000 грн (40000 : 2).

Як бачимо, в середньому собівартість монтажу однієї технологічної лінії дорівнює 20000 грн, хоча монтаж цих ліній має різну собівартість.

Управлінський персонал повинен знати як маржинальні, так і середні витрати.

Контрольовані та неконтрольовані витрати. Для контролю діяльності центрів відповідальності та оцінювання їхньої роботи виділяють контрольовані та неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати – це витрати, які може контролювати керівник цеху, менеджер підрозділу. Наприклад, керівник відділу праці і заробітної плати може контролювати штатний склад працівників підприємства, посадові оклади, тарифні ставки, премії, але він не може контролювати утримання із заробітної плати та нарахування на фонд оплати праці тощо.

Неконтрольовані витрати – це витрати, що не можуть контролюватися керівником підрозділу. Прикладом традиційно неконтрольованих витрат є амортизація верстатів, торгового обладнання та ін.

Практичний розподіл витрат на контрольовані та неконтрольовані залежить від сфери повноважень менеджера. Одні й ті самі витрати можуть бути контрольованими начальником цеху одного підприємства та неконтрольованими начальником цеху іншого підприємства.