7.3. Проверка применения пбу 18/02 на производственном предприятии

Главой 25 НК РФ введен особый порядок оценки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции для целей налогового учета, отличный от применяемого в бухгалтерском учете. Различия порядка оценки НЗП являются источником возникновения временных разниц (п.8 ПБУ 18/02) При этом необходимо отметить, что при проверке формирования производственных затрат, включаемых в расчет проверяемого производства, в расходах уже присутствуют разницы по амортизации, материальным расходам, расходам на оплату труда и прочим расходам.

Законом № 58-ФЗ внесены изменения и порядок оценки НЗП, вступившие в силу с 1 января 2005 г., согласно которым перечень прямых расходов расширен и теперь является открытым. Поэтому проверяемая организация имеет право сблизить бухгалтерский учет с расчетом налога на прибыль, определив единый перечень прямых расходов при расчете расходов, приходящихся на НЗП, Изменение перечня прямых расходов, включаемых в расчет для целей налогообложения, увеличивает сумму расходов, приходящихся на НЗП, однако это может привести к увеличению налоговой нагрузки налогоплательщика. Однако, у тех предприятий, которые не перестроили свою учетную политику с учетом изменений, внесенных Законом № 58-ФЗ, еще присутствуют различия в оценке НПЗ в бухгалтерском и налоговом учете.

В настоящий момент одним из наиболее применяемых и доступных является метод отражения временных разниц в оценке НЗП исходя из различий по расходам, относящимся к остаткам НЗП, которые включаются в расчет данного производства следующего месяца. Иначе говоря, разницы формируются по расходам, не учитываемым при определении финансового результата текущего месяца, и соответственно, налогооблагаемой прибыли. Данный порядок помогает вести учет разниц по всем различиям в оценке доходов и расходов между бухгалтерским учетом и расчетом налогооблагаемой прибыли.

В случае превышения стоимости остатков НЗП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков НЗП по данным бухгалтерского учета, рассчитанной на конец предыдущего отчетного периода, возникает вычитаемая временная разница (п.11 ПБУ 18/02). Если стоимость НЗП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков НЗП, определенную для целей налогообложения на конец предыдущего отчетного периода, то возникает налогооблагаемая временная разница (п.12 ПБУ 18/02).

На синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» организуется учет в «аналитике» каждой возникающей временной разницы как текущего отчетного периода, так и предыдущих отчетных периодов. В частности, отдельно по различиям в расчете НЗП, по суммам начисленной амортизации.

Рассмотрим порядок отражения отложенных налогов и налога на прибыль (см. таблицу 4).

Таблица 4

Порядок отражения отложенных налогов и налога на прибыль

Содержание операции	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Отражена выручка от реализации	62	90-1
Включены в затраты основного производства прямые расходы по сумме амортизации, материальные расходы , заработная плата и прочие расходы	20	02, 10, 60, 69, 70
Отражены в составе общехозяйственных затрат косвенные расходы отчетного периода	26	02,01, 60, 69, 70
Отражены расходы, приходящиеся на готовую продукцию	43	20
Списаны учтенные в отчетном периоде управленческие расходы	90-2	26
Списана себестоимость реализованной готовой продукции	90-2	43
Определен финансовый результат	90-9	99
Рассчитан условный расход по налогу на прибыль отчетного периода	99	68
Отражено ОНО, образовавшееся в результате превышения амортизации в налоговом учете над суммами амортизации в бухгалтерском учете	68	77
Отражено уменьшение ОНО в оценке расходов, приходящихся на НЗП на конец и начало отчетного периода	77	68

Отразив в учете данные хозяйственной операции, получим сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии с требованиями ПБК 18/02. Сумма налога на прибыль определяется по данным бухгалтерского учета, исходя из условного расхода, с учетом возникновения и погашения отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п.20 и 21 ПБУ 18/02). Налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, совпадает с налогом на прибыль, определенным по данным налогового учета, что, в свою очередь, подтверждает правильность применяемой методики учета. Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков готовой продукции по данным бухгалтерского учета над стоимостью расходов, относящихся к готовой продукции на складе, определенной для целей налогообложения.

Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков готовой продукции по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков готовой продукции, определенной для целей налогообложения.

Рассмотрим порядок отражения отложенных налогов и налога на прибыль (см. таблицу 5).

Таблица 5