7.2. Аудит применения пбу 18/02

Целью налогового аудита применения ПБУ 18/02 является установление соответствия правильности применения ПБУ 18/02 требованиям НК РФ.

В задачи аудита налогообложения входит оценка правильности следующих показателей отчетности аудируемого лица:

- формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль;

- определения взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

перед проведением данного аудита необходимо выяснить, какие организации имеют право не применять ПБУ 18/02. К ним относятся:

- кредитные и страховые организации;

- бюджетные учреждения;

- малые предприятия.

К малым предприятиям относятся фирмы, которые удовлетворяют критериям,. содержащимся в ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (с изм. от 2 февраля 2006 г.).

Последовательность работ при проведении аудита применения ПБУ 18/02 можно разделить на три последовательных этапа:

ознакомительный, основной и заключительный. Причем на каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.

На ознакомительном этапе аудита налогообложения необходимо проверить правильность формирования условного (расхода) дохода по налогу на прибыль, то есть налога на прибыль, исчисленного на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде. Для этого необходимо сумму бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, умножить на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета отличается из-за несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Аудитору следует проверить, были ли произведены на полученную сумму соответствующие записи в регистрах бухгалтерского учета:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» КРЕДИТ 68 субсчет «Расходы по налогу на прибыль»

- при наличии бухгалтерской прибыли (условного расхода по налогу на прибыль);

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»

- при наличии бухгалтерского убытка (условного дохода по налогу на прибыль).

Затем аудитор должен проверить правильность формирования разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского и налогового учета.

На основном этапе налогового аудита следует провести углубленную проверку правильности формирования постоянных и временных разниц.

Напомним, что постоянные разницы – это доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете ограничения возможности признания расходов не предусмотрены – расходы признаются в сумме фактически произведенных затрат.

В налоговом учете существует ряд расходов, которые не учитываются при налогообложении (ст. 270 НК РФ). К ним относятся, например, материальная помощь, оказываемая сотрудникам, финансовая поддержка собственных или социальных учреждений, расходы на проведение праздничных мероприятий, приобретение товаров (работ, услуг), не связанных с производством.

Кроме того, есть расходы, которые нормируются в налоговом учете, а в бухгалтерском учете могут быть приняты без ограничения. Так, например, с 1 января 2006 г. расходы на рекламу могут быть учтены в размере, не превышающем 1% выручки; представительские расходы – в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда; расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, могут учитываться в течение трех лет.

Постоянная разница возникает также в случае, если в налоговом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав внереализованных доходов. В бухгалтерском учете формирование таких резервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резерва в налоговом учете возникают расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва во внереализационные доходы в налоговом учете – доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете существуют доходы, не учитываемые при расчете на прибыль, к которым, в частности, относятся:

- доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) согласно подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ;

- доходы в виде сумм кредитной задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства России (подп. 21 п.1 ст. 251 НК РФ);

- доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (в бухгалтерском учете доходы прошлых лет отражаются в текущем периоде; организации необходимо представить уточненную налоговую декларацию);

- доходы, связанные с доначислением налога на прибыль при реализации по ценам ниже рыночных (в случае отклонения цены сделки от рыночной более чем на 20% в бухгалтерском учете организация не учитывает такие отклонения; в налоговом учете организация должна до начислить налог на прибыль и НДС).

Таким образом, если в организации возникли постоянные и налоговая прибыль больше бухгалтерской, то аудитор должен проверить, произведена ли запись:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68

- начислен налог на прибыль в части постоянного налогового обязательства.

Если налоговая прибыль меньше бухгалтерской, то аудитор должен проверить наличие записи:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расходы по налогу на прибыль»

КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»

- начислен постоянный налоговый актив.

При окончании проверки формирования постоянных разниц аудитор проверяет правильность формирования временных разниц, то есть сумм, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды (п.8 ПБУ 18/02). Разделяют вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, а доходы – позже, чем в налоговом учете.

Такие ситуации могут возникнуть в частности, если:

- сумма начисленных расходов (например, амортизационных отчислений) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

- убыток прошлого периода не был использован в это году и перенесен на будущее;

- в текущем году произошла переплата налога на прибыль и его засчитывают в счет будущих платежей;

- способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различаются;

- различные способы списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском и налоговом учете различаются.

Такие ВВР приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах. Аудитор должен проверить, правильно ли формируется отложенный налоговый актив (ОНА), то есть произведение вычитаемой временной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль.

Временные разницы учитываются так:

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- отражена сумма отложенного налогового актива.

Организация должна признавать ОНА в том отчетном периоде, когда возникают ВВР, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли. Далее по мере уменьшения или полного погашения ВВР сумма ОНА будет уменьшаться или полностью погашаться.

Поэтому аудитор должен проверить правильность следующей записи в регистрах бухгалтерского учета:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

КРЕДИТ 09 «Отложенные налоговые активы»

- уменьшена сумма отложенного налогового актива.

Далее он должен установить, уменьшены (списаны) ли суммы ОНА, приходящиеся на ВВР.

Если объект, по которому образуется ОНА, может выбывать в связи с продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику. Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту должна быть произведена следующая запись:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 09 «Отложенные налоговые активы»

- списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

Затем аудитор должен проверить правильность формирования налогооблагаемых временных разниц (НВР), которые возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Но в следующих периодах ситуация измениться, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой.

НВР могут возникать, например, если сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. НВР определяются так же, как и вычитаемые, но имеют противоположный знак.

Произведение НВР на ставку налога на прибыль называется отложенным налоговым обязательством. (ОНО).

Аудитор должен проверить правильность формирования следующих записей в регистрах бухгалтерского учета:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

- отражено отложенное налоговое обязательство, уменьшающее величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

- отражено уменьшение или полное погашение ОНО за счет начислений налога на прибыль отчетного периода;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

- списано ОНО при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено.

После проверки правильности образования всех видов разниц аудитор должен проверить формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Текущий налог на прибыль – это сумма фактического налога, который следует уплатить в бюджет за отчетный период.

Необходимо сопоставить величину условного дохода или расхода и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода с величиной налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль организации и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

В некоторых случаях ОНА и ОНО должны быть списаны на счета прибылей и убытков. В связи с этим желательно в пояснительной записке или отчете о прибылях и убытках показать отдельно позиции ОНА и ОНО, оказавших влияние на счета 68 и 99.

Аудитор должен проверить, как раскрыта информация в бухгалтерской отчетности об отложенных налоговых активах и обязательствах. В бухгалтерском балансе для отражения величины ОНА предусмотрена специальная строка 145, адля отражения величины ОНО – 515. Однако, допускается отражение в бухгалтерском балансе свернутой суммы ОНА и ОНО в том случае, если в организации одновременно существуют и ОНА и ОНО, а так же учитывать эту сумму при расчете налога на прибыль.

В отчете о прибылях и убытках отражается справочно сумма постоянных налоговых обязательств (активов) (п.24 ПБУ 18/02). Текущий налог на прибыль отражается по строке 150 Отчета о прибылях и убытках (показатель отражается в круглых скобках).

Текущий налог на прибыль исчисляется по формуле:

Текущий налог условный доход

на прибыль = (расход) + ПНО + ОНА - ОНО

Чистый убыток (прибыль) исчисляется по формуле:

Чистый убыток прибыль (убыток) текущий налог

(прибыль) = до налогообложения + ОНА - ОНО - на прибыль

Следовательно, значения чистого убытка (прибыли) в бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях должны совпадать.

В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу аудитор должен указать, раскрыта ли трансформация условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), то есть пояснить суммы:

- условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

- постоянных и временных разниц, возникающих в отчетном и прошлом отчетном периодах, что повлекло корректирование условного дохода (расхода);

- постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств;

- отложенных налоговых активов и обязательств, списанных за счет прибылей и убытков в связи с выбытием актива или обязательства;

- причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

При формировании результатов аудита выполнения ПБУ 18/02 проводится анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение результатов проверки. Далее аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю группы (проверки).

В ходе проверки текущего налога на прибыль могут составляться рабочие документы 8_2 «Проверка доходов от долевого участия в других организациях» и 13 «Сопоставимость данных учета с данными налоговой отчетности (налоговой декларации)».